청구인이 종사하는 고시원 운영이 (가)교육용역으로부터 부가가치세 면제사유에 해당하는지 여부(취소)

[주 문] 관악세무서장이 94.11.16 청구인에게 한 94년 제1기분 부가가치세 1,752,630원의 부가처분은 이를 취소한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인은 93.5.6 OO특별시 관악구 OO동 OOOOOOO 소재 지하2층, 지상4층 연면적 515.84㎡의 근린생활시설 및 주택을 취득하여 그 무렵부터 “OO고시원”이라는 상호아래 사법·행정고시 등 국가고시준비를 하고 있는 이른바 고시준비생들(이하에서 “고시생들”이라 한다)을 입주시켜 그들에게 학습장소를 제공하면서 그들중 일부에게는 식사를 제공하는 등으로 영업을 하여 온 데 대하여, 처분청은 청구인이 숙박업 및 음식점업을 영위한 것으로 보아 94.11.16 청구인에게 94년 제1기분 부가가치세 1,752,630원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.11.28 심사청구를 거쳐 95.1.25 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 첫째, 부가가치세법 제12조 제1항 제5호와 같은법시행령 제30조에서는 정부의 허가 또는 인가를 받은 학교, 학원, 강습소, 교습소 등에서 지식과 기술등을 가르치는 용역에 대하여서는 부가가치세를 면제하도록 규정하고 있는 데 청구인이 운영하고 있는 고시원은 비록 졍부의 형식적인 인가를 받지는 못하였지만 이는 관계법규의 미비 내지 불합리에 그 원인이 있을 뿐 이미 수십년전부터 전국적으로 고시원 형태의 공부방이 운영되어 왔고 이에 대한 아무런 법적제재가 없었다고 하는 것은 고시원에 대한 정부로부터의 “관습법에 의한 묵시적인 인·허가”가 있었다고 보는 것이 타당하며 이러한 점에서 볼 때 세법상 고시원을 독서실과 달리 취급할 아무런 이유가 없으므로 고시원의 운영에 대하여는 독서실운영의 경우와 마찬가지로 이를 인가된 교육용역으로 보아 부가가치세를 면제하여야 하고, 둘째, 설령 독서실과 같이 교육용역으로 보아 면세가 허용될 수 없는 경우라 하더라도 부가가치세법 제12조 제1항 제11호와 같은법시행령 제34조에서는 상시 주거에 사용되는 건물 즉, 주택(그 부속토지포함)의 임대용역에 대하여는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있는 바, 청구인이 고시원용도로 사용하고 있는 건물은 다가구용 단독주택용도로 건축허가 및 준공되었을 뿐만아니라 고시원은 독서실과 유사한 형태로 운영되는 한편 24시간 입주 시험준비생들에게 독립된 주거환경을 제공하고 있어 고시원의 운영의 다른 일면을 보면 이는 주택의 일부씩을 쪼개어 수험준비생의 학습 및 주거에 공하고 있는 주택의 임대용역에 해당되므로 위 면세조항소정의 면세사유에도 해당되고 식사제공부분은 독신자인 고시생들에게 취사시설 없이 공부방만을 임대하는 사업특성상 고시생들의 편의를 위하여 실비로 봉사하는 것인 만큼 본 주택임대사업에 포함되는 것이므로 부가가치세가 면제되는 것임에도 이 건 과세한 것은 재고되어야 한다.
• 나. 국세청장 의견 첫째, 고시원은 고시생들에게 저렴한 가격으로 숙식을 제공하고 그에 대한 대가를 받고 있고, 청구인들은 고시원이 독서실의 범주에 속한 것이라고 주장하나 독서실은 관할교육청으로부터 인가를 득한 것으로 독서만을 할 수 있는 곳이나 고시원은 고시생들에게 식사까지도 제공하고 있어 독서실의 범위에는 해당되지 아니하므로 처분청이 청구인을 “부가가치를 창출해 낼 수 있는 정도의 사업형태를 갖추고 계속적, 반복적으로 용역을 공급하는 자”로서 사업상 독립적으로 재화·용역을 공급하는 부가가치세 납세의무자로 보아 청구인에 대하여 부가가치세를 부과한 처분은 정당하다. 둘째, 이 부분은 청구인이 당초 심사청구시 주장하지 아니하였던 관계로 이에 대한 국세청장 의견은 없다.

3. 심리 및 판단 이 건 심판청구는 청구인이 종사하는 고시원 운영이 (가)교육용역으로부터 면제사유에 해당하는지(쟁점1) 와 (나)주택(그 부수토지포함)의 임대용역으로 부가가치세 면제사유에 해당하는지(쟁점2) 여부에 그 다툼이 있다.

• 가. 쟁점 1에 대하여

(1) 관계법령 부가가치세법 제12조 제1항 제5호와 같은법시행령 제30조에서는 정부의 허가 또는 인가를 받은 학교, 학원, 강습소, 교습소 등에서 지식과 기술등을 가르치는 용역에 대하여는 부가가치세를 면제하도록 규정하고 있는 한편, 학원의설립·운영에관한법률시행령 제2조 제1항 제3호에서는 “독서실”을 학습장소를 제공하는 학원으로 정의하고 이어 제4조 제1항 제3호에서는 열람실을 최저 33㎡(10평)이상으로 하도록 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 청구인은 OO대학교 주변인 관악구 OO동 소재 위 번지의 주택안에 거주하면서 사법고시, 행정고시, 기술고시, 외무고시, 공인회계사 시험등을 준비하고 있는 고시생들에게 공부방을 빌려 주는 한편, 그들이 원하는 경우 실비로 식사를 제공하여 주고 그 대가를 받고 있는 이른바 고시원(이하 “고시원”이라 한다)을 운영하고 있는 사람으로서 관할 교육청으로부터 학원 또는 독서실로 인가 또는 허가 받은 사실이 없이 동 영업을 영위하고 있음을 알 수 있다. 청구인은 사법고시 등을 준비하는 고시생들이 독방을 쓰면서 공부할 수 있는 시설을 제공하는 한편 그들중 원하는 경우에는 실비로 식사를 제공하는 등으로 고시원을 운영하고 있는 바, 고시원이 독서실로 인가를 받기 위해서는 열람실의 면적이 최소 33㎡이상이어야 하는데 각 입주 고시생들에게 독방을 제공하는 고시원의 특성상 동 요건을 충족시킬 수가 없어 다른 고시원 사업자들과 연대하여 관계법령을 개정하여 독서실 인가를 받을 수 있도록 관계기관에 법령개정을 건의하는 등의 노력을 기울이고 있기는 하나 현재까지 정부의 인가 또는 허가를 받지 아니하고 관행적으로 고시원 영업을 영위하고 있음을 알 수 있는 바, 비록 청구인이 관계당국으로부터 무허가나 무인가를 이유로 단속이나 처벌을 받은 바 없이 평온하게 영업을 하여 왔다 하더라도 그러한 사실만으로 고시원이 정부로 부터 인가 또는 허가를 받은 독서실과 법적인 견지에서 동일하다고는 할 수 없는 것이고 또 고시원은 독서실과 달리 개인별로 칸막이가 된 독방시설로 되어 있고 식사를 제공하는 등 그 영업형태가 독서실과는 상당한 차이가 있으므로 고시원에서 공급하는 용역이 전시한 부가가치세법시행령 제30조에 열거된 교육용역으로서 부가가치세면제대상에 해당하지 않는 것으로 판단된다.

• 나. 쟁점 2에 대하여

(1) 관계법령 부가가치세법 제12조 제1항 제11호와 같은법시행령 제34조에서는 상시 주거에 해당되는 건물 즉, 주택과 그 부속토지의 임대용역에 대하여는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고 건축법시행령 [별표 1] 건축물의 용도분류(93.8.9 대통령령 제13953호로 개정된 것)에 의하면 주택은 “단독주택”과 “공동주택”으로 분류되고 “단독주택”은 다시 단독주택, 다중주택(학생 또는 직장인등의 다수인 장기간 거주할 수 있는 구조로된 주택을 말한다) 및 공관으로, “공동주택”은 아파트, 연립주택 및 다세대주택으로 각각 3분되고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 청구인은 학습 및 주거장소를 고시생들에게 제공하고 있으므로 주택임대업에 속한다고 주장하고 있는 바, 이를 인정할 것인지에 대하여 검토하여야 할 것이다. 우선, 부가가치세법상 용역의 범위와 관련하여 사업구분의 기준이 되는 한국표준산업분류표는 숙박업(숙박업에 결합되는 음식제공설비운영업을 포함한다)을 “수수료 또는 계약에 의하여 일반대중 또는 특정회원에게 각종형태의 단기적 숙박시설, 캠프장 및 캠핑시설등을 제공하는 산업활동”으로 규정하고 있는 것으로 보아 당해시설 사용기간의 장단이나 지속성 유무가 숙박업이냐 아니면 주택임대업 이냐를 구분하는데 있어 하나의 유효한 판정기준이 됨을 알 수 있거니와 설사 숙박전용시설로 제공된 경우라 하더라도 당해시설이 사회통념상 단기체재(또는 체류)자가 아닌 장기 거주자를 위한 것으로 인정될 때는 이를 숙박업으로 분류할 수 없는 것으로 풀이된다. 다음으로 이 건 사실관계를 본다. 첫째, 청구인은 이 건 고시원용으로 사용하고 있는 건물을 93.9.14 취득(취득원인: 신축)하였으며 동 건물의 건축허가 당시 용도는 근린생활시설이었으나 중간에 주택기능이 추가되어 당 심판일 현재의 용도는 근린생활시설 및 주택인 사실이 일반건축물대장에 의하여 확인되며, 둘째, 청구인은 위 건물에 거주하면서 “OO고시원”이라는 상호아래 고시를 준비할 목적으로 집을 떠나온 고시생들에게 사실상 24시간 독립된 주거공간 및 환경을 제공하고 있는점이 인정된다. 셋째, 위와 같은 경위로 제공받은 방(각 방은 칸막이벽으로 구분되어 있다)에 입주한 고시생들은 합격할때까지 상당기간 그곳을 고시공부장소로는 물론 침실로도 이용하는 등의 방법으로 그 곳에 거주하고 있으며, 특히 이들중 상당수가 생활의 근거지로 민법 제18조에 정하고 있는 “주소”를 위 고시원소재 지번에 등록하고 거기서 개인적인 서신왕래를 하는등으로 일상적인 생활을 영위하고 있는 사실이 관련 주민등록등본 및 서간등으로 확인된다. 그러므로 위 각 기재의 확인사실들의 전 취지를 종합하여 볼 때 고시원 건물에는 따로이 부엌을 설치하거나 여러세대가 살림을 할 수 있도록 시설을 한바는 없다하더라도 고시생들이 위와 같은 방법으로 거주하고 있는점이 분명하게 인정되는 이상 전시 건축법시행령 [별표1]소정의 학생 또는 직장인등의 다수인이 장기간 거주할 수 있는 구조로된 다중주택에 해당한다 할 것(대법 89누5812, 89.12.26: 동지임)이고 따라서 청구인의 경우 단순히 공부방을 빌려준다기 보다는 실질적으로 입주자들이 장기간 거주하면서 공부할 수 있게 하는 시설 즉 다중주택의 각 단위(부분)주택을 매월 일정한 금원(차임)을 댓가로 임대하고 있다고 봄이 상당하므로 고시원운영이 일반적으로 생각하는 주택의 임대, 즉 취사시설 등을 갖춰 한세대 또는 가구를 대상으로 하는 주택의 임대업은 아닐지라도 독서실과 침실의 기능을 갖춘 독톡한 형태의 주택(그 부수토지포함)의 임대용역으로 부가가치세면제사유에 해당한다는 청구주장은 인정할 수 있는 것으로 보인다. 다만, 청구인의 경우 식사를 제공하고 있다는 사실이 일반적인 주택의 임대와 비교하여 특이한 점이기는 하나 이에 대하여 당심에서 식사제공 및 이용실태와 당해거래조건에 관하여 조사한 바, 첫째, 입주고시생들 중 원하는 경우에만 선택으로 1식(끼니)당 1,000원 내지 2,000원씩 실비변상적 성격의 금원을 댓가로 제공하고 있고, 둘째 해당고시생들은 불특정다수의 일반대중을 위한 별도의 접객시설없이 청구인(그 가족포함)이 거주하는 지하층주택일부에 마련되는 식사를 1일 2회 내지 3회 일정한 시간에 공동으로 제공받고 있는 사실이 확인되며 또 식사제공으로 인한 수입금액이 위 주택의 임대수입금의 10% 상당에 불과한 것으로 나타나고 있어 이는 주택용으로 임대함에 있어 고시생들의 편의를 봐줄 목적으로 식사를 제공하는 것에 불과하고 따라서 식사제공은 주택의 임대용역과 독립된 별개의 용역 또는 재화의 공급이라하기 보다는 본 주택임대계약에 포함되는 일개 부수행위라 함이 상당하다. 결국, 청구인의 경우는 학습 및 주거장소제공을 목적으로 하는 특수한 형태의 주택임대업에 해당 된다고 보는것이 부가가치세법 등 현행 실정법의 합당한 해석이 된다 할 것이므로 해당하는 소득세의 부과는 별론으로 하고 청구인을 숙박업 및 음식점업 사업자로 보아 청구인에게 이 건 부가가치세를 부과한 처분은 취소함이 상당하다 할 것이다.