[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구법인은 서울시 중구 O동 OOOO에서 손해보험업 및 금융업을 영위하는 법인으로서 보험업법 제197조의 10 제2항의 규정에 의하여 보험보증기금에 1990.4.1～1991.3.31 사업년도(이하 “’91사업년도”라 한다)259,707,304원, 1991.4.1～1992.3.31 사업년도(이하 “’92사업년도”라 한다) 351,010,352원을 각각 출연하고 이를 세금과 공과로 해당사업년도의 소득에 대한 법인세계산시 손금에 산입하여 ’91사업년도 및 ’92사업년도의 법인세 과세표준과 세액을 각각 신고한 사실이 있다. 처분청은 청구법인이 ’91사업년도 및 ’92사업년도에 출연한 보험보증기금은 당시의 법인세법시행령 제25조에 열거되지 않은 공과금이라 하여 이를 손금불산입하고 1994.8.16 청구법인에게 ’91사업년도 법인세 133,696,230 ’92사업년도 법인세 167,661,790원을 각각 경정·고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1994.10.14 심사청구를 거쳐 1994.12.27 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구법인은
① 보험보증기금이란 보험사업의 안정적 발전과 보험계약자 또는 보험금액을 취할자에 대한 보험금 및 제 지급금의 지급을 보장하기 위하여 보험업법 제197조의9(1988.12.31 신설)의 규정에 의하여 보험감독원에 설치한 기금으로서
② 동기금의 재원은 ㉮ 보험사업자의 출연금 ㉯ 정부의 출연금 ㉰ 기타 보험보증기금의 수입금으로 조성되는데, 보험사업자의 경우 가계성 수입보험료의 1,000분의 1을 출연하도록 강제화 되어 있으며,
③ 동기금에 출연한 금액은 보험사업자가 파산, 청산하는 경우에도 회수 할 수 없는 경비이므로 동기금에 출연한 금액을 법인세법시행령 제25조(공과금의 범위)에 공과금으로 신설한 시점이 1993.12.31이고 동법시행령 부칙 제3조에서 “이 영 시행후 최O로 지급하는 분부터 적용한다”고 규정하였지만 동 규정은 법인세법 제16조(손금불산입) 제5호의 예시적 규정이므로 이를 이유로 손금부인하는 것은 부당하고, 또한 법인세법은 순자산증가설 및 포괄주의를 채택하고 있는데 보험사업을 운영하기 위해서는 동 기금에의 출연이 불가피하고 동 기금에 출연하는 금액은 법인의 순자산을 감소시키는 손비에 해당되므로 단지 지출 당시 공과금에 열거되지 않고 그 후에 공과금에 열거되었음을 이유로 손금부인하여 법인세를 부과하는 것은 부당하다는 주장이다. 국세청장은 법인의 각 사업년도 소득금액 계산시 손금에 산입하는 공과금이란 법인세법시행령 제25조 1항에 열거되어 있는 것에 한정되고 이에 열거되지 않은 공과금은 손금으로 인정할 수 없는 것이며, 보험보증기금에의 출연금은 법인세법시행령에 손금에 산입하는 공과금으로서 1993.12.31 신설되었고 손금산입대상은 1994.1.1. 이후 최O로 지급하는 분부터 적용하도록 규정되어 있으므로 청구법인이 ’91 사업년도 및 ’92 사업년도에 동 기금에 출연한 금액을 각각 손금 불산입한 당O처분이 타당하다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 이 건 심판청구는 청구법인이 ’91사업년도 및 ’92사업년도에 보험보증기금에 출연한 금액을 각 사업년도 소득에 대한 법인세 계산시 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분의 당부를 가리는데 있다.
- 나. 관련규정 법인세법 제9조 제1항에 의하면 『내국법인의 각사업년도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 금액의 총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다』고 규정하고 있고, 같은조 제3항에 의하면 『제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급·잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다』고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제12조 제2항 본문에 의하면 『법 제9조 제3항에서 “손비”라 함은 법 및 이 령에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다』고 규정하고 있고, 그 제16호에는 『제1호 내지 제15호 이외의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액』을 열거하고 있다. 손금불산입대상에 대하여 규정한 법인세법 제16조 본문에 의하면 『다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다』고 규정하고 있고, 그 제5호에서는 『대통령령이 정하는 이외의 공과금』을 열거하고 있으며, 같은법시행령 제25조 제1항 본문에 의하면 『법 제16조 제5호의 공과금은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다(단서생략)』고 규정하고 있는데 그 제37호에 『보험사업에 의하여 보험사업자가 보험보증기금에 출연하는 금액』을 1993.12.31 신설하여 규정하고 있으며, 같은법시행령 부칙(1993.12.31 대통령령 제14080호) 제1조 본문에 의하면 『이 영은 1994년 1월 1일부터 시행한다(단서생략)』라고 규정하고 있고, 그 제3조에 의하면 『… 제25조 …의 개정규정은 이 영 시행후 최O로 …지급·지출 또는 배당받는 분부터 적용한다』고 규정하고 있다. 국세기본법 제2조 본문에 의하면 『이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다』고 규정하고 있고, 같은조 제8조에 의하면 『“공과금”이라 함은 국세징수법에 규정하는 체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있는 채권중 국세·관세·임시수입부가세 및 지방세와 이에 관계되는 가산금 및 체납처분비 이외의 것을 말한다』고 규정하고 있다. 한편, 보험업법 제197조 9 제1항에 의하면 『보험사업의 안정적 발전과 보험계약자 또는 보험금액을 취득할 자에 대한 보험금 및 제지급금의 지급등을 보장하기 의하여 보험감독원에 보험보증기금(이하 “보험기금”이라 한다)을 설치한다』고 규정하고 있고, 같은조 제2항에 의하면 『보험기금은 보험감독원장이 운용·관리한다』고 규정하고 있으며, 같은법 제197조의 10 제1항 본문에 의하면 『보증기금은 다음 각호의 재원으로 조성한다』고 규정하고 있고 그 제1호에서 제3호까지 『1. 보험사업자의 출연금, 2. 정부의 출연금 3. 기타 보증기금의 수입금』을 열거하고 있으며, 같은조 제2항에 의하면 『보험사업자는 각 사업년도종료후 3월내에 직전 사업년도의 수입보험료(제197조의 19의 규정에 의한 보험계약에 의한 수입보험료를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 100분의 1을 O과하지 아니하는 범위안에서 대통령령이 정하는 기준에 의한 해당금액을 보증기금에 출현하여야 한다』고 규정하고 있고, 같은조 제6항에 의하면 『재무부장관은 법 제197조 10 제2항의 규정에 의한 출연금 납부기한 10일전까지 각 보험사업자가 납부하여야 할 출연금의 납부통지를 하여야 한다』고 규정하고 있다.
- 다. 청구법인이 ’91사업년도 및 ’92사업년도에 보험보증기금에 출연한 금액을법인의 각 사업년도 소득에 대한 법인세 계산시 손금산입할 수 있는지에 대하여 본다. 법인의 각사업년도 소득에 대하여 규정한 법인세법 제9조에 의하면, 그 사업년도에 귀속되는 익금의 총액에서 손금의 총액을 공제하여 소득을 계산하도록 규정하고 있고, 익금에서 공제되는 손금의 경우에는 ① 자본 또는 지분의 환급·잉여금의 처분등 자본거래에 따른 자산 감소에 해당하는 경우와 ② 기업회계상 손비에 해당되더라도 법인세법에서 손금으로 인정하지 않도록 규정한 것등 두가지의 경우를 제외하고 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 손금으로 정하고 있어서, 원칙적으로는 소위 순자산증가설을 채택하고 있으나 예외적으로는 법인의 순자산을 감소시키는 손익거래에서 발생한 손비일지라도 법인세법에서 손금불산입토록 규정한 경우에 해당되면 법인의 각사업년도 소득계산시 손금산입할 수 없도록 되어 있다. 이와같은 예를 법인세법에서 찾아보면, 법인에서 지출을 하면 자산감소가 발생하지만 지출한 금액 전체를 손금불산입하도록 하는 것으로는 법인세액, 벌금, 과태료, 비지정기부금 등이 있고, 지출한 금액중 법정한도 O과액만 손금불산입하는 것으로는 지정기부금, 접대비, 소비성 서비스업의 광고선전비 등이 있다. 공과금의 경우에도 법인세법 제16조 본문 및 제5호에서 대통령령이 정하는 공과금만 내국법인의 각사업년도의 소득금액계산상 손금에 산입하도록 하면서 그 이외의 공과금은 손금에 산입할 수 없도록 제한을 하고 있고, 이 규정에 의거 법인세법시행령 제25조에서는 손금산입되는 공과금의 범위를 한정적으로 열거하고 있다. 그러므로 법인에서 기업회계기준상 공과금 성질의 비용을 지출하였을지라도 법인세법 계산시에는 당해비용 지출당시 법인세법시행령 제25조의 공과금의 범위에 열거되어 있는 것에 한정하여 공과금으로서 손금에 산입되는 것이므로 법인세법시행령 제25조의 법적성격은 예시적규정이 아니라 열거적 규정 또는 한정적 규정이라 할 것이다. 보험보증기금에 출연하는 금액의 경우 1993.12.31 법인세법시행령 개정시 비로소 손금산입할 수 있는 공과금의 범위에 신설하여 규정하였고 같은법시행령 부칙 제3조에서 이 영 시행(1994.1.1)후 최O로 지출하는 분부터 적용한다는 적용예를 두고 있으므로 1993.12.31 이전 지출분의 경우에는 법인의 각 사업년도 소득에 대한 법인세 계산시 손금산입대상 공과금에 해당하지 아니한다 할 것이고, 따라서 이러한 기준에서 볼때 이건 과세처분이 부당하다는 청구주장은 받아들일 수 없는 것으로 판단된다.
- 마. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.