상속개시전 증액한 임대보증금 150,000천원을 사용용도가 불분명하다고 하여 상속세 과세가액에 산입함이 정당한지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 피상속인 OOO의 1993.4.14 사망으로 개시된 상속세 신고시 상속재산가액을 2,211,182,360원으로 하여 1993.10.12 상속세 467,628,198원을 신고납부세액으로 자진 신고한 사실이 있다. 처분청은 청구인들의 상속세 자진신고에 대하여 피상속인의 채권(OO 창원군 내서면 OO리 OOO 답 651평에 대한 가등기권리)금액 16,204,560원과 피상속인 예금계좌에서 상속인 OOO이 인출한 125,000,000원을 상속세 과세가액에 포함시키고 피상속인이 수령한 임대보증금중 180,000,000원은 사용처가 불분명하다고 하여 상속세과세가액에 산입하고 연로자공제 30,000,000원을 배제하여 1994.12.1 청구인들에게 1993년도분 상속세 726,520,900원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1995.1.24 심사청구를 거쳐 1995.5.4 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 처분청은 피상속인이 가등기권리자로 된 OO 창원군 내서면 OO리 OOO 답 651평과 관련하여 신고누락금액 16,204,560원을 적출하였으나 이는 이미 채권채무가 소멸된 것으로서 명의상 등기만 남아 있었던 것이고, 둘째로 피상속인의 예금계좌에서 상속인인 OOO이 인출한 125,000천원에 대해서는 추후 그대로 변제하였음에도 변제사실 확인하지 아니하고 사전상속으로 보아 과세하였으며 셋째로, 피상속인의 채무인 임대보증금중 OO 마산시 합포구 OO동 OOOOO 점포임대료 증액분 150,000천원(청구인들은 처분청이 상속재산가액에 산입한 임대보증금 180,000천원중 150,000천원에 대하여만 다투고 있음)의 경우 현지 출장하면 사실확인 할 수 있음에도 사실조사 없이 부인하였고, 넷째로, 상속인들중 피상속인의 처인 OOO에 대한 연로자공제액 30,000천원에 대하여는 관련 세법에서 2중으로 적용하지 않는다는 규정이 없는한 공제함이 타당함에도 불공제 하여 과세한 당초 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 피상속인이 청구외 OOO 소유재산인 OO 창원군 내서면 OO리 답651평에 가등기한 후 16,204,560원을 대여한 사실과 상속개시일 현재 채무자인 청구외 OOO가 피상속인에게 전혀 상환하지 못하였다는 진술내용과 진술서에 따라 이미 채권이 소멸되었다는 청구주장은 사실로 받아들이기 어렵고, 둘째로, 피상속인 소유 OO은행 OOOO지점 당좌예금(OOOOOOOOOO)에서 상속인 OOO이 출금한 125,000천원은 이를 변제하였다는 사실이 입증되지 아니하므로 상속가액에 합산하여 과세한 처분은 정당하다고 생각되며, 셋째로, 처분청이 상속세 결정시 부채항목인 전세보증금 1억5천만원은 피상속인이 임대하고 있었던 마산시 OO동 OOOOO의 점포 및 주택과, 마산시 OO동 OOO 창고를 상속개시전인 1993.2.28 임대차계약을 갱신하면서 올린 전세보증금(1억원에서 2억8천만원으로)으로 이에 대한 사용처가 불분명하여 상속가액에 합산한 것으로서 추후라도 청구인들이 사용처 내역을 제출하면 상속세과세가액에서 제외할 수 있으나 사용처 내역 확인되지 아니하여 과세한 처분은 정당하며 넷째로, 연로자공제가 배우자공제, 자녀공제와 중복되는 경우는 이를 선택적으로 적용하도록 되어 있어 [국세청 재삼 01254-1266, 1992.2.23] 피상속인의 처인 OOO의 배우자공제만을 적용하고 연로자공제액을 배제한 당초 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건 심판청구는 ① 피상속인의 가등기채권 16,204,560원을 상속재산가액에 산입함이 정당한지 ② 상속개시전에 피상속인 당좌예금 계좌에서 상속인이 인출한 자금 125,000천원을 상속재산가액에 산입함이 정당한지 ③ 상속개시전 증액한 임대보증금 150,000천원을 사용용도가 불분명하다고 하여 상속세 과세가액에 산입함이 정당한지 ④ 배우자 공제와 연로자공제의 중복공제가 가능한지를 가리는데 쟁점이 있다.
• 나. 관련법령 상속세법 제2조 제1항에서는 『피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다.』라고 규정하고, 동법 제4조 제1항에서는 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.』라고 규정하고 있다. 동법 제7조의2 제1항에서는 『상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분할 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서의 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.』라고 규정하고, 동조 제2항에서는 『피상속인이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담하는 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다.』라고 규정하고 있으며, 그 제1호에 『상속개시일전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원이상』이라고 규정하고 있다. 그리고 동법시행령 제3조 제1항에서는 『법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다.』라고 규정하고, 그 제1호에서 『피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니한 경우』라고 규정하고 있으며, 제4호에서는 『피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우』라고 규정하고 있다. 한편, 동법 제11조 제1항에서는 『국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 그 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.』하고 규정하고 그 제1호에 『배우자: 600만원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한금액』, 그 제2호에 『상속인 및 동거가족 중 60세(여자인 경우에는 55세) 이상의 자: 3천만원』이라고 규정하고 있다.
• 다. 이하 쟁점별로 심리 및 판단하기로 한다.

1. 피상속인의 가등기 채권금액 16,204,560원을 상속재산가액에 산입함이 정당한지에 대하여 본다. 피상속인 OOO는 청구외 OOO와 함께 1989.8.7 청구외 OOO로부터 OO 창원군 내서면 OO리 OOO 답 651평을 매수하기로 예약합의하고 32,409,120원(청구인지분 ½)을 증거금으로 지급하였으며 동 부동산에 대한 소유권이전 청구권 보전을 위하여 동 부동산위에 가등기한 사실이 있으며, 동 가등기 사실에 대하여는 다툼이 없다. 자금차입자인 토지소유자 청구외 OOO는 부산지방국세청 세무공무원과의 문답서에서 1994.7.5 문답서 작성일까지 사업부진으로 동 차입금을 상환하지 못했다고 진술하고 있다. 한편 피상속인과 공동 가등기권자인 청구외 OOO(청구외 OOO의 사촌형)는 6개월동안 청구외 OOO를 대신하여 피상속인에게 동 차입금을 상환하였다고 진술하고 있으나 가등기채권이 소멸되었음을 확인할 수 있는 객관적 자료가 없으며 청구인들은 이에 대한 별다른 증빙의 제시가 없다. 그러므로 처분청이 피상속인의 청구외 OOO에 대한 가등기채권 16,204,560원을 상속재산가액에 산입하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

2. 상속개시전에 피상속인 예금계좌에서 상속인이 인출한 자금 125,000천원을 상속재산가액에 산입함이 정당한지에 대하여 본다. 상속인 OOO(피상속인 OOO의 아들)은 피상속인 OOO의 OO은행 OOOO지점 당좌예금계좌(계좌번호 OOOOOOOOOO)에서 1992.4.8～1992.9.25 기간동안 125,000천원을 상속개시전에 인출한 사실이 동지점에서 발행한 금융거래 출금내역서에 의하여 확인되며, 청구인들중 OOO은 사업자금으로 동금액을 일시 차입한 후 변제하였다고 주장하고 있으나 변제를 인정할만한 증빙이 없고 당 심판소의 증빙서류 제출요구(국심 46830-3533, 1995.8.24)에도 청구인들은 소명자료를 제출하지 못하고 있어 피상속인의 당좌예금 인출액 125,000천원을 상속세법 제7조의2 제1항 및 동법시행령 제3조 제1항에 의하여 상속세과세가액에 산입한 당초처분은 정당한 것으로 판단된다.

3. 상속개시전 증액한 임대보증금 150,000천원을 사용용도가 불분명하다고 하여 상속세과세가액에 산입함이 정당한지에 대하여 본다. 청구인들은 OO 마산시 합포구 OO동 OOO 창고 임대보증금 및 같은곳 OO동 OOOOO 점포 임대보증금 합계 280,000천원을 상속세 자신신고시 피상속인의 확정채무로 신고한 사실이 인정되고, 처분청은 당초 1991.2.10 작성된 임대차계약서에 근거하여 임대보증금 1억원을 상속채무로 인정하였으나 상속개시직전인 1993.4.1 갱신된 임대차계약상의 임대보증금 280,000천원을 상속채무로 인정한 후 동 보증금에 대한 사용처 해명을 요구하였으나 청구인들이 증가된 보증금 180,000천원에 대한 사용처의 소명을 하지 않아 동 금액을 상속세법 제7조의 2에 의거하여 상속세과세가액에 산입하여 상속세 경정결정처분을 한 사실을 알 수 있다. 상속개시직전에 임대차계약이 갱신된 점과 증가된 임대보증금에 대한 사용처를 확인할 수 없고 당 심판소의 증빙서류 제출요구(국심 46830-3533, 1995.8.24)에도 청구인들은 소명자료를 제출하지 못하고 있는 점등으로 보아 상속세법 제7조의2 제2항 제1호 및 동법시행령 제3호 제1항에 의거하여 임대보증금중 청구인들이 다투고 있는 150,000천원을 상속세과세가액에 산입한 당초처분은 달리 잘못이 있다고 보기 어렵다.

4. 배우자 공제와 연로자 공제의 중복공제가 가능한지에 대하여 본다. 청구인들은 상속개시 당시 피상속인의 배우자인 OOO(1933년생)은 연로자에 해당된다 하여 이 건 상속세 신고시 피상속인의 배우자에 대하여 배우자 공제액 322,000천원과 연로자 공제액 30,000천원을 신고한 데 대하여 처분청은 배우자 공제는 인정하고 연로자 공제는 배제한 사실이 심리자료에 의하여 확인된다. 살피건대, 상속세 인적공제를 규정하고 있는 상속세법 제11조 제1항의 규정을 보면 인적공제를 하는 경우로 제1호에서 5호까지 규정하고 각호에 해당하는 자가 다른호에 해당하는 경우에 합산하여 공제할 수 있는 경우도 규정하고 있으므로 동 조항은 열거조항으로 보아야 하는데 반하여 동 조항의 제1호 배우자 공제에 해당하는 자가 제4호 연로자 공제에 해당하는 경우에 합산하여 공제할 수 있도록 별도로 규정되어 있지 아니하므로 배우자 공제와 연로자 공제는 합산하여 공제할 수 없다 할 것이므로 처분청이 청구인들의 연로자 공제액 신고를 배제한 처분은 정당하다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.