[주 문] OO세무서장이 94.11.16 청구인에게 한 93년도분 증여세 384,554,510원의 부과처분은 경상남도 OO군 OO읍 OO 리 OOOOOO 잡종지 3,486.33㎡에 대한 증여재산가액을 증 여 당시의 개별공시지가에 의하여 산정하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구인 OOO은 90.12.26 청구인의 부 청구외 OOO가 청구외 OOO, OOO와 함께 공유하고 있던(OOO 지분은 1/3이다) 경상남도 OO군 OO읍 OO리 OOOOOOOO)외 7필지 임야 107,539㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다) 중 1/3지분을 청구인의 형제 청구외 OOO, OOO과 함께 증여를 원인으로 취득하고(90.12.26 소유권이전등기후 각 소유지분은 청구인 1/9, OOO 1/9, OOO 1/9, OOO 1/3, OOO 1/3이고, 청구인 지분에 해당하는 면적은 총 11,948.5㎡이다), 이에 대한 증여세를 91.6.19 자진신고납부하였다. 91.12.12 위 증여계약해제를 원인으로 청구인, OOO, OOO에 대한 90.12.26 소유권이전등기가 말소된 후에, 위 쟁점①토지와 그 인근 또는 중간의 다른 필지의 토지 10,209㎡(OOO, OOO, OOO가 각각 1/3씩 소유하고 있는 토지이다)를 형질 및 지목변경, 합병 및 분할하여 만들어진 경상남도 OO군 OO읍 OO리 OOOOOOOO 임야 71,809㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다)중 1/3과 같은 곳 OOOOOOO 임야 10,275㎡(이하 “쟁점③토지”라 한다)가 1/3 및 같은곳 OOOOOO 잡종지 10,459㎡(이하 “쟁점④토지”라 한다)가 93.5.4 청구인, OOO, OOO에게 증여를 원인으로 각각 1/3씩 소유권이전등기되었다(청구인의 지분에 해당하는 면적은 각각 7,978.7㎡, 1,141.6㎡, 3,486.33㎡로 총 12,606.63㎡이다). 처분청은 위 93.5.4자 증여와 관련하여 쟁점②, ③토지는 증여 당시의 개별공시지가에 의하여(㎡당 5,000원, 7,000원), 쟁점④토지는 93.6.19자 한국감정원의 감정가액(개별공시지가 ㎡당 70,000원, 감정가액 ㎡당 160,000원)에 의하여 재산을 평가하여 94.11.16 청구인에게 93년도분 증여세 384,554,510원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.11.30 심사청구를 거쳐 95.2.11 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구인은 당초 90.12.26 청구인의 형제들과 함께 토지를 증여받아 증여세를 자진신고납부한 후에 공동으로 보세창고업을 영위하려고 하였으나, 당초 증여받은 상태로는 지적법상 토지의 합병 및 분할이 불가능하여 절차적 편의상 OOO에게 그 명의를 환원하여 토지의 합병 및 분할절차를 마친 후에 다시 93.5.4 소유권이전등기한 것이므로, 실질적인 증여는 90.12.26에 이루어졌고 이에 대한 증여세를 자진신고납부하였는 바, 동일한 토지에 대하여 다시 증여세를 과세하는 것은 부당하다.
(2) 설사, 증여세를 과세한다 하더라도, 쟁점④토지에 대하여 처분청은 93.6.19자 한국감정원의 감정가액(㎡당 160,000원)에 의하여 재산을 평가하였으나, 93.5.4(증여일)이후에도 동 토지가격이 상승하는 추세에 있고 형질변경비용을 청구인 등이 부담하였는 바, 위와 같은 사정이 반영된 한국감정원의 감정가액으로 재산을 평가하는 것은 부당하므로 개별공시지가(㎡당 70,000원)에 의하여 재산을 평가하여야 한다(국세청 심사청구시에는 다투지 아니하였다).
- 나. 국세청장 의견 등기부등본상 증여를 원인으로 소유권이전등기가 이루어졌고, 청구인이 당초 증여받은 토지를 절차적 편의상 OOO에게 환원하였다가 다시 소유권이전등기하였다고 주장할 뿐 이를 입증하지 못하므로, 이 건 증여세 과세처분은 취소할 수 없다.
3. 심리 및 판단
- 가. 이 건 심판청구의 다툼은 청구인이 93.5.4자로 쟁점②, ③, ④토지의 소정의 지분을 취득한 것에 대하여 증여세를 과세한 처분이 정당힌지 여부와 쟁점④토지에 대한 93.6.19자 한국감정원의 감정가액에 의하여 재산을 평가한 것이 정당한지 여부를 가리는데 있다.
- 나. 상속세법 제29조의2 제1항 제1호에서 타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자는 증여세를 납세할 의무가 있다고 규정하고 있다. 관련 등기부등본, 토지대장 등에 의하면 청구인은 90.12.26 쟁점①토지 중 OOO가 소유하던 1/3지분에 대하여 OOO, OOO고 함께 증여를 원인으로 소유권을 취득하였다가, 91.12.12에 당초의 증여계약해제를 원인으로 증여받은 토지에 대한 소유권을 OOO에게 환원하였으며, 다시 위 쟁점①토지(당초 청구인 등 3형제, OOO, OOO가 각각 1/3씩 소유하고 있었던 토지이다)와 그 인근 또는 중간의 다른 필지의 토지 10,209㎡(OOO, OOO, OOO가 각각 1/3씩 소유하고 있는 토지이다)를 형질 및 지목변경, 합병 및 분할하여 만들어진 쟁점②, ③, ④토지의 소정의 지분을 93.5.4 다시 증여를 원인으로 취득한 사실이 확인된다. 쟁점①토지와 그 인근 또는 중간의 다른 필지의 토지 등에 대하여는 89.12.11 그 당시 소유자였던 OOO, OOO, OOO가 공동으로 산림훼손허가를 받은 후, 공사를 진행하여 92.12.12 그 준공허가를 받고, 93.1.21 형질변경이 완료된 토지에 대하여 임야에서 잡종지로 그 지목을 변경한 사실을 확인할 수 있다. 쟁점②토지 71,809㎡의 경우 당초 증여받은 경상남도 OO군 OO읍 OO리 OOOOOOOO 임야 98,380㎡(이하에서 각 토지의 지번과 면적만을 표기한다)에서 92.4.28 분할되면서 만들어진 토지이고, 쟁점③토지의 경우 당초 증여받은 OOOOOOOO 198㎡, OOOOOO 694㎡, OOOOOOOO 26,571㎡가 합병되어 92.7.21 OOOOOOOO 27,463㎡가 된 후 다시 93.1.21 그 중에서 10,275㎡가 분할되어 만들어진 토지이며, 쟁점④토지의 경우 (1)당초 증여받은 OOOOOOOO 2,618㎡, OOOOOOOOO 889㎡, 그 인근 또는 중간의 토지인 OOOOOOOOO등 10,209㎡가 합병되어 92.7.21 만들어진 OOOOOOO 13,716㎡ 중 11,001㎡, (2)당초 증여받은 OOOOOO 3,273㎡와 OOOOOOOO 198㎡를 합병하여 92.7.21 만들어진 OOOOOO 3,471㎡에서 93.1.21 분할된 OOOOOO 3,209㎡, (3)당초 증여받은 OOOOOOOO 198㎡, OOOOOO 694㎡, OOOOOOOO 26,571㎡를 합병하여 92.7.21 만들어진 OOOOOOOO 27,463㎡에서 93.1.21 분할된 OOOOOOOO 16,272㎡, (4)당초 증여받은 OOOOOO 1,289㎡에서 93.1.21 분할된 OOOOOOOO 1,196㎡ 등 위의 (1), (2), (3), (4)의 4필지가 합병되어 93.1.27에 OOOOOO 31,678㎡가 만들어졌는데, 그 토지에 대하여 93.2.12 공유물 분할을 하여 OOOOOO 10,459㎡(쟁점④토지)는 OOO 단독소유로, OOOOOOOO 10,045㎡는 OOO 단독소유로, OOOOOOOO 9,160㎡는 OOO 단독소유로, OOOOOOOO 2,014㎡는 위 3인의 공유로 하는 과정에서 만들어진 사실이 각각 확인된다. 위와 같은 사실은 종합하여 보면, 청구인이 당초 90.12.26 증여받은 토지와 93.5.4 증여받은 토지는 그 위치, 형질 및 지목, 면적, 소유관계 등이 다른 새로운 토지이므로 93.5.4에 증여받은 것에 대하여 단순히 청구인이 90.12.26에 증여받은 토지를 환원받은 경우로는 볼 수 없어 이 건 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
- 다. 상속세법 제34조의 7에서 증여재산의 평가에 관하여는 상속재산의 평가에 관한 규정을 준용하도록 규정하고 있다. 같은법 제9조 제1항에서 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제한 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다”고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제5조 제1항에서 “법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항에 규정에 의한 방법에 의한다”고 규정하고, 그 제2항 제1호에서 토지의 평가는 국세청장이 지정하는 지역을 제외하고는 “개별공시지가”에 의하도록 규정하고 있다. 위의 관련 법령의 규정에 의하면, 상속(증여)재산의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 토지의 경우 “개별공시지가”등에 의하도록 되어 있는 바, 여기에서 “시가”라 함은 “과세시기에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정 다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우 통상 성립된다고 인정되는 가액”을 말하는 것이라고 할 것이다. 이 건 쟁점④토지의 경우 증여일(93.5.4) 이후인 93.6.19 한국감정원 OO지점에서 감정평가를 하였고, 처분청은 그 감정평가액을 쟁점④토지의 증여 당시의 시가로 보아 재산을 평가하였는 바, 증여일 이후에 이루어진 감정평가액을 증여 당시의 시가로 볼 수 있는지 여부와 그 가액이 청구인 등이 실질적으로 증여받은 재산가액인지 여부는 증여받은 재산에 대한 여러 가지 사정 등을 고려하여 결정하여야 할 것이다. 동 감정평가서에 의하면 감정평가일인 93.6.19 헌재 쟁점④토지에는 위험물 보관이 가능한 보세장치장 등의 건물 3,467.75㎡(건물1동 1,130㎡는 거의 완공, 건물1동 2,337.75㎡는 공정 약 20%인 상태였다)를 신축하던 중에 있었는데, 청구인이 제시한 사업자등록증, 세금계산서 등에 의하면 청구인은 92.4.13부터 청구인 등 3형제 명의로 보세장치장 사업자등록을 하고(사업자등록번호: OOOOOOOOOOOO), 그 명의로 공사도급계약을 체결하여 청구인 등의 비용부담하에 보세장치장을 신축중에 있었으며(93.6.19자 이 건 감정평가는 청구인 등이 건물 신축비용으로 충당하기 위하여 OOOO은행 OO지점으로부터 400,000,000원을 대출받는 과정에서 이루어진 것이다), 동 건물 신축시에 청구인 등은 토목공사, 정지공사, 석축공사 등 토지의 가격 변동요인이 되는 공사를 계속한 사실을 인정할 수 있으므로(쟁점④토지는 경사지로서 건물을 신축하기 위해서는 계단식으로 지반을 정지하고, 옹벽 및 석축공사 등을 하여야 한다), 증여일과 감정평가일과의 사이에 쟁점④토지에 대한 재산가액이 변동 될 수 있는 요인이 존재한 것으로 판단된다. 청구인 등은 당초 OOO로부터 쟁점①토지의 소정의 지분을 증여받아 청구인 등 3형제가 공동으로 보세창고업을 영위하고자 하였으나, 그 소유권이 OOO, OOO와 공유로 되어 있어 토지의 합병 및 분할이 필요한데, 지적법 제18조 제3항 등의 규정에 의하면 토지의 합병은 합병대상인 토지에 대하여 그 지번지역, 지목, 소유자가 동일하여야 가능하므로 부득이 OOO에게 당초 증여받은 토지의 소유권을 환원하여 일련의 합병 및 분할 과정을 거친후에 93.5.4 다시 증여받았다고 주장하는 바, 위 지적법의 규정 내용과 경상남도 OO군수가 91.11.20 위와 같은 취지의 질의답변을 한 사실 및 그 이후에 이루어진 사실의 전개과정 등을 고려하여 볼 때 청구인의 주장은 일응 수긍이 가고, 그렇다면 위에서 살펴본 바와 같이 청구인이 당초 90.12.26 증여받은 토지와 93.5.4 증여받은 토지가 그 위치, 형질 및 지목, 면적, 소유관계 등이 다르다고 하더라도 실질적으로는 청구인 등이 93.5.4 증여받은 토지는 상당한 부분이 청구인 등이 증여세를 자진납부하고 90.12.26 증여받은 토지를 원천으로 하여 만들어진 것인 점 등을 고려하여 볼 때, 93.6.19자 감정평가액으로 쟁점④토지를 평가하는 것은 청구인 등이 실질적으로 93.5.4 증여받은 재산의 가액을 초과하는 결과를 초래하게 될 것으로 판단된다. 따라서 위와 같은 사정을 고려하여 쟁점④토지는 상속세법 시행령 제5조 제2항에서 규정하는 보충적 평가방법(개별공시지가)에 의하여 재산가액을 평가하는 것이 타당하다고 판단된다.
- 라. 이 건 심판청구는 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.