[요지] 처분청이 과세한 1주당 평가액과의 차액은 1주당 증여가액에서 공제하여 증여가액을 경정하는 것이 타당함.
[요지] 처분청이 과세한 1주당 평가액과의 차액은 1주당 증여가액에서 공제하여 증여가액을 경정하는 것이 타당함.
[참조결정] 국심1992서1783
[주 문] 남부산세무서장이 94.9.20 청구인에게 결정 고지한 91년도분 별첨1 증여세 79,785,680원의 처분은 OO가구주식회사의 1주당 평가액을 7,131원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정 하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분개요 청구인은 인천광역시 남동구 OO동 OOO 소재 OO가구주식회사(이하“청구외 법인”이라 한다)의 이사로서 청구외법인이 91.6.28 자본금 증자시 청구외법인의 대표이사이고 청구인의 형인 청구외 OOO 및 청구외법인의 주주이고 청구인과 지인인 청구외 OOO·OOO·OOO·OOO·OOO 등 특수관계에 있는 자가 신주인수를 포기함에 따라 그 포기한 신주를 청구인에게 배정하여 청구인의 지분을 초과하여 배정받은 신주 75,880주(이하“쟁점주식”이라 한다)를 인수한 사실이 있다. 처분청은 91.6.28 현재 청구외 법인의 순자산 가액을 4,831,254,564원으로 평가(청구외 법인의 증여재산 평가 내용: 별첨2)한 후 청구외 법인의 총 발행주식 460,000주를 안분하여 1주당 가액을 7,468원으로 평가하고 쟁점주식의 액면가액 5,000원을 초과하는 가액을 증여 받은 것으로 보아 187,271,840원 【 2,468원/주(7,468-5,000)×75,880주(청구인 취득주수) 】를 증여가액(증여자별 증여가액 및 증여세: 별첨1)으로 하여 94.9.20 청구인에게 91년도분 귀속증여세 79,785,680원을 결정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.10.31 심사청구를 거쳐 95.2.4 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
① 처분청은 청구인외법인의 유상증자일인 91.6.28로부터 6개월 후 매매계약된 인천광역시 서구 OO동 OOOOOO 잡종지 6,452㎡(이하 “쟁점토지”한다)의 거래가액을 시가로 간주하여 청구외법인의 순자산가액을 평가하였으나, 청구인의 쟁점주식 증여개시일은 유상증자일인 91.6.28 이고 쟁점토지의 계약일은 5개월 15일 후인 91.12.13 이며, 쟁점토지의 잔금 청산일은 증여개시일로부터 1년 15일 후인 92.7.13인 쟁점토지의 매매가액은 91.12.13 체결한 가액으로 매매사실은 92.7.13인 잔금청산일에 발생하기 때문에 상속세법 기본통칙 제39-9 제1항 제2호에 의한 “6개월내 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래사실이 확인되는 경우”에 해당하지 아니하며, 일반적인 상거래 관행상 매매계약가액은 계약시점부터 잔금청산시까지의 이자, 위험비용, 가격상승 등이 고려되는 가액이므로 이는 잔금청산일의 가액으로 봄이 타당하며, 상속개시일 이후 6월 이내의 매매가액이 확인되는 경우라도 상속개시일로부터 매매시점까지의 기간동안에 당해 상속재산의 시가변동이 없고, 더구나 처분청이 증여일로부터 매매계약일 사이에 시가변동이 없었다는 사실을 적극적으로 입증하지 못하는 이상 증여일이후의 매매가액을 증여일 당시의 시가로 볼 수 없다 할 것(대법원88누 582, 88.6.28, 국심 90서 218, 90.5.18, 국심 92서1783, 92.8.12 같은 뜻)이므로 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호에 의한 공시지가에 의한 가액으로 증여재산의 시가를 평가함이 타당하다.
② 국세청장 예규(재산 01254-3472, 88.1.28)에는 “증여재산인 비상장주식의 평가에 있어서 감가상각대상 자산은 증여일까지의 감가상각비를 차감한다”고 하였고, 또한 청구외법인의 91사업년도 결산보고서를 감사한 OO회계사무소의 감사보고서는 위 비용과소계상 사실을 확인하였고 이에 따라 청구외법인은 이를 92사업년도에 전기손익수정손실로 회계처리하였으므로 위 비용과소계상액은 순자산가액에서 차감하여야 함이 타당하다.
③ 청구인은 쟁점토지 양도시 건물만 멸실조건으로 하였으나 건물관리상 필요한 부대시설인 구축물 14,428,121원은 건물의 멸실과 동시에 폐기되는 것으로 보아야 하므로 이를 폐기손실로 인정하여야 한다.
① 청구인은 91년도 감가상각비 과소계상액 135,666,556원을 순자산가액 평가시 차감하여야 한다고 주장하고 있으나, 청구외법인의 91사업년도(91.1.1～91.12.31) 결산보고서에 대한 감사결과 일반적으로 인정되는 기업회계기준에 따라 적법·정확하게 되어 있다는 감사 확인 보고가 있었던 반면, 청구인은 감가상각비 과소계상 사실을 객관적으로 입증하는 증빙을 제시하지 아니하고 있다.
② 청구인은 처분청이 주식을 평가함에 있어 순자산가액 산정시 청구외법인이 양도한 토지가액을 매매가액인 3,100,000,000원으로 하였으나, 동 가액에는 구축물 14,428,121원 및 기계장치 229,857,613원이 포함되어 있어 이를 공제하여 평가하여야 한다고 하나, 당초의 매매계약서에는 건물만을 멸실조건으로 약정하였으므로 기계장치등은 폐기손실로 계상할 수 없다할 것이므로 청구외법인의 증여재산평가액에 포함되는 것이 타당하다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점토지의 잔금청산일이 92.7.13 임에도 91.12.13 매매계약체결된 매매가액을 시가로 보아 청구외법인의 순재산가액을 평가한 처분이 타당한지 여부와 증여로 보는 유상증자일로부터 5개월 15일이 경과한 시점에서의 실지거래가액을 증여시점의 가액으로 하여 자산평가를 할 수 있는지.
② 청구외법인의 91사업년도 순자산가액에서 감가상각비 104,664,576원 및 외상매출금 140,630,566원, 부도어음 50,096,070원이 과소계상되었는지 및 쟁점토지의 가액에서 이 건 구축물 14,428,121원이 포함된 것으로 볼 수 있는지 여부에 그 다툼이 있다.
(1) 상속세법 제9조 제1항 및 같은법 시행령 제5조 제1항, 제2항에서 상속재산의 평가는 상속개시 당시의 현황에 의한 가액으로 평가가되 시가를 산정하기 어려울 때에는 토지의 경우 개별공지가에 의한 가액으로 하고 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 하며, 국세청장이 지정하는 지역에서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의하도록 규정하고 있다. 한편, 상속재산의 시가 범위로서 상속개시일 전후 6개월 내에 상속재산에 대한 매매사실이 있고 그 거래가액이 확인되는 경우에는 그 가액도 일응 시가로 볼 수 있으며(상속세법 기본통칙 제39--9 같은 뜻임), 증여개시일 이후 6월 이후의 매매가액이 확인되는 경우일지라도 증여개시로부터 매매계약일까지의 사이에 시가하락이나 토지상황의 변화가 있었다는 등의 특별한 사정이 없는 한 과세관청이 이를 시가로 보고 한 과세 처분에 잘못이 없다 할 것이다.(대91누 12301, 92.2.11 같은 뜻임)
(2) 청구인은 쟁점주식 증여개시일은 91.6.28 이고 쟁점토지의 계약일은 5월 15일 후인 91.12.13 이며, 잔금 청산일은 증여개시일로부터 1년 15일 후인 92.7.13로서 잔금청산시까지의 이자, 위험비용, 가격상승 등이 고려되는 가액이므로 잔금청산일의 가액으로 쟁점토지의 시가를 평가하고, 증여가액은 증여일로부터 5개월 이후의 거래가액이므로 이를 증여재산평가가 부당하다고 주장하고 있는 바, 이를 살펴보면, 쟁점주식을 평가함에 있어서 전제가 된는 쟁점토지는 91.12.13 매매계약된 사실이 확인되고 있는 데 어떤 물건이 매매되었을 경우 그 시가는 계약체결일을 기준으로 정하여지는 것이고 중도금이나 잔금지급을 기준으로 하는 것이 아니라 할 것이고, 또한, 증여재산의 시가를 계약당일인 91.12.13자 매매금액으로 보고, 91.12.13자 매매가액을 91.6.28 유상증자시의 시가로 볼 수 있는지를 보면, 쟁점토지의 공시지가는 90.1.1현재 280,000원, 91.1.1 현재 350,000원, 92.1.1 현재 373,000원 이었으며, 90.1.1부터 91.1.1중에는 25% 상승, 91.1.1부터 92.1.1 중에는 6.5% 상승한 사실이 인천광역시 서구청장의 토지가격확인원에 의하여 확인되고 있으며, 건설부 발행 91년 지가동향에 의하면, 91년 1/4분기에는 90년 말 대비 전국평균 4.69% 상승, 인천지역 8.45% 상승하였고, 91.4.1부터 이 건 증여개시일인 91.6.28이 속한 91년 2/4 분기에는 90년 1/4분기 대비 전국평균 3.39% 상승, 인천지역 7.22%상승(90년말 대비 91년 상반기 각각 8.24% 상승, 16.28% 상승)하였으며, 91년 3/4분기에는 91년 2/4분기 대비 전국평균 2.71%, 인천지역은 4.78% 상승하였고, 91년 4/4분기에는 91년 3/4분기 대비 전국 평균 1.44%, 인천지역 0.8% 상승하여 91년 하반기에는 91.6.30 대비 전국평균4.15%, 인천지역 5.58% 상승(91년 중 전국평균 12.78% 상승, 인천지역 22.81% 상승함)한 사실이 있는 점을 볼 때 91년중 지가는 상반기까지 가파른 상승세를 시현하였다가 하반기에는 기왕의 상승된 가격을 유지하는 안정세를 시현하고 있음이 확인되고 있으므로 이 건 증여일(91.6.28)로부터 5개월후에 확인된 쟁점토지의 매매가액(매매계약일 91.12.23)을 이 건 증여일 현재의 시가로 보는 데 별 무리가 없다할 것이다.
(1) 상속세법 제34조의5 제1항 제1호에 의하면 『법인의 자본 또는 출자액을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 “신주”라 한다)을 배정함에 있어서 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기함으로 인하여 그 포기한 신주를 다시 배정하는 경우에 당해 신주 배정을 포기한 주주와 특수관계에 있는 자가 그 포기한 신주를 배정받음으로써 얻은 이익 중 같은법 시행령 제41조의 4의 규정에 의하여 계산한 이익에 상당하는 금액(이하“신주초과배정이익”이라 한다)을 증여받은 것으로 본다』고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제41조의4 제4항 및 같은법 시행규칙 제11조의 규정에 의하면 신주배정을 포기한 주주의 친족 또는 친지로서 동향관계 등으로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자는 “특수관계에 있는 자”로 규정하고 있다.
(2) 청구인은 청구외법인의 이사이고 청구외 OOO는 청구외법인의 대표이사이고 청구인의 형이며, 청구외 OOO·OOO·OOO·OOO·OOO 등은 청구인과 같이 청구외법인의 주주이고 청구인과 같은 동향(부산)관계로 친한 사이로 청구인과 특수관계에 있는 자에 해당함에는 청구인과 다툼이 없다.
(3) 청구외법인은 감가상각비와 대손상각하여야할 것을 자산으로 91년말 결산시 과소계상하고 자산으로 보유하고 있다가 92년 중에 수정하였으므로 이를 91년말 기준 청구외법인의 자산평가액에서 공제하여야 한다고 주장하는 바, 이를 살펴보면, 첫째, 청구외법인을 감사한 OO합동회계사무소의 감사보고서에 의하면 『청구외법인는 91.1.1～91.12.31 사업년도중 감가상각비 135,666,556원을 과소계상하였고, 대손상각하여야할 외상매출금 140,630,566원 및 부도어음 50,096,070원을 자산으로 계상하고 있다』고 확인하고 있으며, 둘째, 청구외법인은 92사업년도 중에 위 감사내용에 따라 감가상각충당금 104,664,076원을 비용으로 계상하였고, 외상매출금 140,630,566원 및 부도어음 50,096,070원에 대한 대손상각 190,726,636원을 비용으로 계상하여 각각 전기손익 수정손실로 각각 회계처리 하였음이 확인된다. 따라서 청구외법인의 91년말 재산평가시 과소계상된 감가상각비 및 자산으로 계상된 외상매출금 및 부도어음은 비용으로 각각 계상하여 전기손익으로 수정손실처리하여야 할 대상이므로 위 비용과소계상액 295,390,712원은 청구외법인의 91년말 순자산가액에서 차감하는 것이 타당하다고 판단된다.
(4) 청구인은 쟁점토지 양도시 건물만 멸실조건으로 하였으나 건물관리상 필요한 부대시설인 구축물 14,428,121원은 건물의 멸실과 동시에 폐기되는 것으로 보아야 하므로 이 폐기손실로 인정하여야 한다고 주장하는 바, 이를 살펴보면, 첫째, 쟁점토지의 매매계약서에 의하면 『토지가액을 3,100,000,000원으로 하고 쟁점토지상의 건물을 멸실조건으로 약정』한 사실이 확인되고 있으며, 둘째, 위 구축물은 『PVC PIPE, 창고용 천막, 조립식 건축대, 소방설비, 건조실트러스트 등』으로 쟁점토지상 건물의 부대시설로서 사용되고 있었으며 멸실신고시 쟁점건물과 함께 신고되었으며 인천광역시 OOO동에서 건축물 멸실현장을 방문하여 “관내 OOOOOOO에 소재한 건축물멸실 신고건에 대하여 현장에 출장 확인결과 모두 멸실처리 되었음”을 92.12.28 출장복명한 사실이 있고 첨부된 사진에는 위 구축물인 천막, 조립식 건축대, PVC PIPE 등이 건물의 멸실과 동시에 멸실되어 있음이 OOO동장이 당심에 제출한 심리자료(가일 58551-1751, 95.7.25)에 의하여 확인되고 있고, 셋째, 청구외법인은 92.12.29 위 구축물을 건물과 동시에 멸실처리하여 92년말 재각손실로 348,845,684원(건물 334,417,563원 + 구축물 14,428,121원 = 348,845,684원)을 계상하였음이 92년 결산보고서상 특별손실명세서에 의하여 확인되고 있다. 위 사실을 종합하여 보면, 청구외법인은 쟁점토지 양도시 건물만 멸실조건으로 하였으나 위 구축물은 쟁점토지상 건물의 부대시설로서 건물과 동시에 멸실되고 재각손실로 92년 중에 회계처리되었음이 확인되고 있으므로 부대시설인 구축물 14,428,121원은 건물의 멸실과 동시에 폐기되는 것으로 보아 폐기손실로 인정하여 청구외법인의 91년말 순자산가액에서 차감하는 것이 타당하다고 판단된다.
(5) 사실이 이러하다면, 청구외법인의 91년말 현재 순자산가액을 처분청은 4,831,254,564원으로 보았으나 과소계상된 감가상각충당금 및 외상매출금, 부도어음, 폐기손실인 309,818,833원(감가상각충당금 104,664,076원, 외상매출금 140,630,566원, 부도어음 50,096,070원, 구축물 14,428,121원 계 309,818,833원)을 차감하면 4,521,435,731원이 되므로 청구외법인의 1주당 평가액은 7,131원이 되는 바, 처분청이 과세한 1주당 평가액 7,468원과의 차액337원은 1주당 증여가액에서 공제하여 이 건 증여가액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 첨부 1: 증여자별 증여가액 및 증여세 현황 (단위: 원) 증여자 관계 증여주식(주) 증 여 가 액 증 여 세 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 형 지인 지인 지인 지인 지인 74,655 245 245 245 245 245 184,248,540 604,660 604,660 604,660 604,660 604,660 79,105,480 136,040 136,040 136,040 136,040 136,040 계 75,880 187,271,840 79,785,680 첨부 2: 청구외 법인의 증여재산 평가 내용 (단위: 원) 구 분 처분청 결정 청구주장 인용시 비 고 제 정 12,591,168,755 12,591,168,755 쟁점 토지 2,765,582,437 2,765,582,437 기타 토지 1,314,225,488 1,314,225,488 구 물 31,217,921 16,789,800 △14,428,121 기계 장치 965,619,014 965,619,014 감가상각비
• △104,664,076 △104,664,076 부도 어음
• △ 50,096,070 △ 50,096,070 외상매출금
• △140,630,566 △140,630,566 이연 자산 △ 11,683,788 △ 11,683,788 자 계 17,656,129,827 17,346,310,994 309,818,833 부 계 12,824,875,263 12,824,875,263 순자산가액 (①) 4,831,254,564 4,521,435,731 309,818,833 주 수 (②) 460,000 460,000 1주당 자산가치(③=①÷②) 10,502.72 9,829.20 이익 가치 (④) 4,433.27 4,433.27 1주당 평가 【⑤=(③+④)÷2】 7,467.99 7,131.23