[요지] 대표자에게 상여로 처분한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 취소되어야 한다고 판단됨.
[요지] 대표자에게 상여로 처분한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 취소되어야 한다고 판단됨.
[참조결정] 국심1995서2730
[주 문] 이를 경정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분개요 청구법인은 대구광역시 중구 OOO가 OOOOOOO에 소재하여 통신기자재의 도·소매와 통신공사건설업등을 영위하고 있는 법인으로서 처분청이 1995.6.20자로 청구법인에게 결정고지한 1993년 제2기 부가가치세 7,216,910원, 1994년 제1기 부가가치세 15,799,540원, 1994년 제2기 부가가치세 27,938,990원 및 1993.1.1～1993.12.31 사업년도분 법인세 15,424,100원, 1994.1.1～1994.12.31 사업년도분 법인세 73,419,570원에 대하여 불복하고 1995.8.17자 심판청구를 거쳐 1995.12.8 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
1. 부가가치세 과세처분에 대하여 1993년 제2기와 1994년 제1기 및 제2기의 경우 현금판매 매출누락집계표상 현금판매분중 매출누락액 계산시 부가가치세 신고분 금액을 잘못 차감하였으므로 부가가치세 신고서상의 금액을 적용하여 그 차액을 매출누락액에서 제외해야 하며, 거래처별 매출누락집계표상의 매출누락액도 당초 신고분과 정확한 대사를 하여 매출누락이 명확한 부분만 매출누락으로 과세해야 한다. 또한, 1994년 제2기 가공매입분도 상대방의 확인없이 가공매입으로 보았으나, 실물거래가 있으므로 이를 경정하여야 하며 기타 면세안분계산이 누락되었으므로 안분계산을 하여 이를 경정하여야 한다.
2. 법인세 과세처분에 대하여 위의 부가가치세신고액 착오에 따른 차액은 익금산입에서 제외해야 하고, 청구법인의 경우와 같이 통신기자재의 판매에는 당연히 매출에 대응한 매출원가가 있으므로 부가가치세신고서상의 평균부가가치율을 적용하여 계산한 매출원가를 손금산입하여야 한다. 또한, 1993년 귀속 법인세 결정결의서와 소득금액 변동통지서중 어느것이 확실한 인정상여금액인지를 알기 어렵고 일부 매출분 부가가치세도 상여로 처분하였으나 부가가치세는 국가에 납부하여야 하므로 기타사외유출로 처분해야 하며, 매출에 대응하는 매출원가를 제외하고 상여로 처분해야 한다.
1. 부가가치세 과세처분에 대하여 처분청의 조사내용을 종합하여 보면, 1993년 제2기 및 1994년 제1기, 제2기 부가가치세 현금판매 매출액에 대해 부가가치세가 기신고되었다는 주장은 처분청의 추가인용 사실로 미루어 신빙성이 없어 보이며, 가공매입에 대한 청구주장에 있어서는 설령 실물거래가 있었다 하더라도 여러번에 걸쳐 장기간에 이루어 졌으며, 세금계산서는 다른 사람 명의로 작성된 것을 수취하였던 점으로 볼 때, 청구인을 선의의 거래당사자로 보기 어렵다. 또한, 청구법인의 경우 건설통신공사에 대한 적출실적이 없으므로 공통매입세액 안분계산 대상이 아니다.
2. 법인세 과세처분에 대하여 매출누락에 대한 대응원가의 손금가산에 대하여는 처분청이 매입누락으로 적출한 금액이외에 구체적인 매입누락 사실을 발견할 수 없으므로 매출누락금액 전체에서 확인된 매입누락액을 차감한 금액을 각 사업년도의 소득금액계산상 익금에 산입하고, 매출누락등의 금액은 그 총액(부가가치세등 포함)을 대표자상여로 처분한 것에는 달리 잘못이 없어 보인다(법인세 기본통칙 44-12 동지).
3. 심리 및 판단
1. 1993년 제2기, 1994년 제1기 및 1994년 제2기 부가가치세에 있어서 매출누락금액 계산이 적법하게 이루어 졌는지 여부
2. 1994년 제2기 부가가치세의 경우 가공매입으로 보아 부가가치세 매입세액을 불공제한 것이 적법한 것인지 여부
3. 부가가치세 공통매입세액에 대한 안분계산이 적법하게 이루어 졌는지 여부
4. 법인소득금액 계산상 익금에 가산한 금액이 적법한 것인지 여부 및 매출누락에 대응하는 원가를 손금으로 인정할 수 있는 것인지 여부
5. 매출누락금액을 대표자에게 상여처분한 것이 적법한 것인지 여부
1. 확정신고를 하지 아니한 때
2. 확정신고의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때”라고 규정하고 있으며, 부가가치세법 제17조 제2항에서는 “다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
1. 제16조 제1항 및 제3항의 규정에 의한 세금계산서를 교부받지 아니하였거나 교부받은 세금계산서를 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 제출하지 아니한 경우 또는 제출한 세금계산서에 필요적 기재사항(제16조 제1항 제1호 내지 제4호의 사항을 말한다. 이하 같다)의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 그 내용이 사실과 다른 경우의 매입세액. 다만, 대통령령이 정하는 경우의 매입세액은 제외한다”라고 규정하고 있고, 부가가치세법 제16조 제1항에서는 세금계산서의 필요적 기재사항으로 다음 각호를 열거하고 있다.
1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭
2. 공급받는 자의 등록번호
3. 공급가액과 부가가치세액
4. 작성년월일(이하 생략) 부가가치세법 시행령 제61조 제1항에서는 “사업자가 과세사업과 면세사업을 겸영하는 경우에 면세사업에 관련된 매입세액의 계산은 실지귀속에 따라 하되, 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되어 실지귀속을 구분할 수 없는 매입세액(이하 “공통매입세액”이라 한다)은 다음 산식에 의하여 계산한다. 다만, 예정신고를 하는 때에는 예정신고기간에 있어서 총공급가액에 대한 면세공급가액의 비율에 의하여 안분계산하고, 확정신고를 하는 때에 정산한다.” 이라고 규정하고 있다. 또한, 구 법인세법(1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항에서 제26조의 규정에 의한 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령 제94조의 2 제1항에서 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 하면서, 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다고 규정하면서 그 단서에서 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다. 한편, 헌법재판소법 제45조에 의하면 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다고 규정하고 있고, 같은법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 귀속한다고 규정하고 있으며 제2항에서 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다.
1. 1993년 제2기, 1994년 제1기 및 1994년 제2기 부가가치세 경정시 소매판매분에 대한 매출누락금액 계산이 적법하게 이루어 졌는지 여부를 살펴본다. 청구법인은 1993년 제2기 소매판매분 54,831,127원중 처분청이 당초 부가가치세 신고분으로 12,423,281원을 인정하고, 나머지는 매출누락으로 계상하였으나 부가가치세 신고서상 23,975,200원을 신고하였기 때문에 그 차액 11,551,919원은 공급가액에서 공제하여야 하며, 1994년 제1기와 제2기의 경우도 위와 같이 각각 38,784,911원과 30,809,142원의 차액이 발생하므로 이를 공급가액에서 공제하여야 한다는 주장이다. 그러나, 1993년 제2기 부가가치세의 경우 청구인이 주장하는 신고금액 23,975,200원은 1993.7.1～1993.12.31까지의 소매신고분인 반면에 이 건 조사대상기간은 1993.10.1～1993.12.31이며 동 기간중 소매신고분은 9,975,200원으로 확인되고 있어 청구법인이 과세내용을 잘못 알고 있으며 처분청의 경정내용은 적법한 것으로 나타나고 있다. 나머지 1994년도 제1기 및 제2기의 부가가치세도 청구법인이 과세내용을 잘못 알고 주장하고 있고 처분청 경정내용 역시 적법한 것으로 밝혀지고 있다. 다음으로 처분청은 도매판매분 매출누락액을 조사하면서 거래처별 거래내역서상의 매출액과 세금계산서 교부액과의 차액을 매출누락으로 보아 경정한 것으로 나타나고 있는데 청구법인은 구체적으로 처분내용의 부당성을 지적하여 언급함이 없이 막연히 매출누락금액 계산이 잘못되었다는 주장만을 하고 있고, 처분청은 과세자료를 근거로 하여 부과한 것이므로 이부분 청구주장도 받아들일 수 없다.
2. 1994년 제2기 부가가치세 매입세액 불공제가 적법한 것인지 여부를 살펴본다. 이 건 과세경위를 보면, 처분청 조사시 청구법인이 실물은 대구광역시 수성구 소재 OO음향에서 구입하고 세금계산서는 서울특별시 종로구 소재 OOOO등에서 수취한 것으로 사실확인서에 의하여 확인함에 따라 동 세금계산서에 대한 매입세액을 불공제한 것임을 알 수 있다. 처분청 조사시 청구법인이 대전광역시 동구 소재 OO전자 등으로부터 세금계산서를 수취하여 매입세액 공제를 한 데 대하여 가공매입으로 보아 매입세액불공제 처분한 것과 관련하여, 청구법인은 대구광역시 수성구 소재 OO음향으로부터 실물을 구입하였는 바, 가공매입이 아니므로 매입세액 불공제가 부당하다는 주장이나 위 부가가치세법 관련 규정에서 보는 바와 같이 매입세금계산서의 필요적 기재사항(공급하는 사업자의 등록번호등)이 사실과 다른 경우에는 사실과 다른 세금계산서로서 그 매입세액은 공제할 수 없는 것이므로 설사, 청구주장과 같이 실물거래가 있었더라도 이 건 매입세액은 공제받을 수 없는 것으로 판단된다.
3. 부가가치세 공통매입세액에 대한 안분계산이 적법하게 이루어 졌는지 여부를 살펴본다. 위 부가가치세법 시행령 제61조 제1항에 의하면 면세사업에 관련된 매입세액은 다음 산식에 의하여 계산하도록 규정하고 있고 『』 부가가치세 신고서에 보면 매입세액의 경우 교부받은 세금계산서의 매입세액에서 공통매입 면세사업분 매입세액과 공제받지 못할 매입세액을 차감하여 매출세액에서 공제하는 매입세액이 산출됨을 알 수 있다. 따라서, 이건의 경우와 같이 매출누락금액 경정으로 인하여 위 규정산식의 총 공급가액이 증가되는 경우에는 면세사업에 관련된 매입세액은 감소되어 납부세액이 줄어드는 결과가 되는 것임을 알 수 있는 바, 처분청에서는 면세공급분을 반영하지 아니하고 과세분 매출누락 및 허위세금계산서 수취에 대하여만 과세에 반영함에 따라 면세사업에 관련된 매입세액이 그 만큼 감소되지 아니하여 이에 상당한 부가가치세 납부세액 또한 줄어들지 아니한 결과가 되었다. 따라서, 부가가치세 공통매입세액에 대한 안분계산을 다시 하고 매출세액에서 공제하는 매입세액을 재산출하여 부가가치세를 경정하는 것이 적법한 것으로 판단되므로 이 부분 청구주장은 이유있는 것으로 판단된다.
4. 부가가치세 경정에 따른 법인소득금액 계산이 적법하게 된 것인지 여부를 살펴본다. 위에서 살펴본 바와 같이 처분청의 매출누락금액은 적법하게 산출된 것임을 알 수 있고 매출누락에 대응하는 대응원가는 처분청 조사시 누락사실이 확인된 바 없으며, 청구법인도 증거자료에 의하여 입증하지 못하고 있으므로 당초 처분이 타당한 것으로 판단된다.
5. 매출누락금액을 대표자에게 인정상여처분한 것이 적법한 것인지 살펴본다. 이 건 대표자 상여처분의 적법성 여부를 논의하기에 앞서 헌법재판소가 구 법인세법(1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항의 규정에 대하여 위헌결정(94헌바 14, 1995.11.30)한 내용을 살펴보면, 법인세법 제32조 제5항은 수권사항의 주제(主題)에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점만을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하며(중략), 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일 뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기 곤란하다고 생각되므로 “위 법인세법 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법규에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것이다”(중략) 그렇다면, “이 사건규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다”고 결정을 하였다. 그런데 헌법재판소법 제47조 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있어 위 법인세법 제32조 제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 1995.11.30부터 효력을 상실하는 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만 아니라 위헌결정이 있기전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해사건과 별도로 위헌제청신청등은 하지 아니하였으나, 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계속된 모든 일반사건에까지 미친다는 것이다(대법원 91누1462, 1992.2.24 같은 뜻임). 청구법인은 구 법인세법 제32조 제5항에 대하여 따로 위헌신청을 한 바 없으나 위 법률조항은 이 건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리 심판소에 계속되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 이 건에도 미친다고 볼 수 있다. 그러므로, 처분청이 청구법인의 각 사업년도 소득금액 계산상 익금에 산입하고 구 법인세법 제32조 제5항을 근거로 하여 동 금액을 대표자에게 상여로 처분한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 취소되어야 한다고 판단된다(국심 95서2730, 1996.12.23 합동회의 같은 뜻임).
6. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.