변제받은 대여금과 토지수용보상금으로 청구외 법인인 (주)○○의 운영비로 지급한 경우 그 운영비 지급분을 상속세과세액에서 제외하여야 하는지 여부(기각)

[참조결정] 국심1993광3139

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 사실 및 처분개요 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)는 90.12.16 사망한 OOO의 상속인들로서 그들이 상속받은 재산을 법정신고기한내에 신고납부 하였으나 처분청은 청구인들이 상속재산을 신고누락하는 등 상속세를 과소신고·납부하였다 하여 상속세를 결정하였다가 청구인들의 불복으로 경정결정한 바 있다. 그러나 처분청에서 95.5.4 상속세경정결정을 취소하고 다시 동일자에 서울특별시 은평구 OOO동 OOOOO 대지 221.33㎡ 및 동지상건물 395.24㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)에 대한 상속세 평가액을 동 재산의 근저당권 설정 최고가액 350,000,000원으로 평가하였고 피상속인이 받은 토지수용보상금 중 청구외 (주)OO의 보증채무로 변제된 금액 717,954,077원은 구상권이 있는 채권이므로 상속세 과세가액에 포함하였으며 (주)OO으로부터 상환받은 단기대여금과 토지수용보상금의 인출금 중 (주)OO의 운영비 지급분은 피상속인의 채권이므로 상속세 과세가액에 포함하여 95.5.4 상속세 722,470,830원 및 방위세 130,927,070원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 95.6.30 심사청구를 거쳐 95.10.16 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구인들 주장

(1) 쟁점부동산 평가에 대하여 상속재산의 평가는 시가에 의하여야 하는 것으로 서울특별시 은평구 OOO동 OOOOO은 대지 221.33㎡, 동지상 건물 395.24㎡에 대한 상속개시당시 한국감정원의 감정가액(165,934,600원)이 있으므로 이를 적용하여 평가하여야 함에도 근저당 설정최고액(350,000,000원)으로 평가하여 과세한 것은 부당하다.(심판청구서에는 대지만을 언급했으나 한국감정원 감정가액등 실내용을 보면 동지상건물을 포함한 것으로 확인된다)

(2) 피상속인의 보증채무에 대하여 피상속인은 그의 소유인 경기도 성남시 OO구 소재 토지를 (주)OO의 담보로 OOOO은행 OO지점에 담보로 제공하였다. 그후 위 토지가 OO신도시 택지개발예정지구에 편입되어 사업시행자인 OOOO개발공사에 수용되었고 이때 토지 보상금중 717,954,077원이 은행채무로 변제되었다. 그런데 상속개시일 현재 (주)OO의 재산상태를 보면 부채가 자산을 초과하며, 영업손실도 91년도에 174,719,848원, 92년도 98,645,977원으로서 동 회사에 대한 피상속인의 구상권행사가 어려우므로 피상속인이 은행에 변제한 717,954,077원은 상속재산가액에서 제외하여야 한다.

(3) (주)OO의 운영비로 지급한 금액에 대하여 청구외 (주)OO에 운영비 명목으로 지급한 단기대여금상환액 23,119,999원과 토지수용보상금 91,197,407원을 사용처가 불분명하다고 하여 상속재산가액에서 공제하지 않은 것은 부당하다.

3. 국세청장의견

• 가. 청구(1)에 대하여 상속재산의 가액평가에 관하여 규정한 상속세법 제9조 제4항과 같은법시행령 제5조의2 제3호의 규정에 의하면 근저당권 설정금액이 상속개시당시의 상속재산가액보다 큰 경우에는 근저당설정금액에 의하도록 규정하고 있으므로 근저당권설정금액에 따라 쟁점부동산을 평가하여 과세한 것은 타당하다.
• 나. 청구(2)에 대하여 피상속인이 받은 토지수용보상금 1,154,041,000원 중 717,954,077원은 상속개시전 1년내에 처분한 자산으로 청구외 (주)OO에 대한 보증채무로서 은행의 채무로 변제되었으나 (주)OO은 상속개시일 이후 현재(심사결정일)에도 계속 영업을 하고 있는 법인으로 구상권행사가 가능하므로 상속세 과세가액에 산입하는 것이 타당하다.
• 다. 청구(3)에 대하여 피상속인이 받은 토지수용보상금에서 인출한 금액과 (주)OO으로부터 상환받을 단기대여금은 동 법인의 운영비로 지출한 것으로 동 법인에 대한 채권이므로 상속재산가액에 포함하여 과세한 것은 타당하다.

4. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 상속재산의 평가에 있어서 근저당권설정 최고액으로 평가한 것의 당부

(2) 은행의 담보권 실행으로 인하여 변제된 토지수용보상금을 상속세 과세가액에 산입의 당부

(3) 변제받은 대여금과 토지수용보상금으로 청구외 법인인 (주)OO의 운영비로 지급한 경우 그 운영비 지급분을 상속세과세액에서 제외하여야 하는지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 등

(1) 상속세법 제9조 〔상속재산의 가액평가〕 제1항에서 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하고 있으며 제4항에서 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다(88.12.26 개정)고 규정하고 제1호에서 저당권 또는 질권이 설정된 재산을, 제2호에서 양도담보재산을, 제3호에서 전세권이 등기된 재산을, 제4호에서 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산을 규정하고 상속세법시행령 제5조(상속재산의 평가방법) 제1항에서 법 제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다고 규정하고 있다.

(2) 상속세법시행령 제5조의2 【담보제공된 재산가액의 평가】에서 법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다고 하고 그 제3호에서 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권최고액이라고 규정하고 있는 바 제3호는 1990.12.31 개정되어 근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2인 이상의 감정가액이 있을 때에는 최고의 가액)이 있는 경우에는 그 가액으로 시행되었다.

(3) 상속세법기본통칙 17…4〔채무의 범위〕에서 법 제4조 제1항 제3호에 규정하는 “채무”라 함은 명칭의 여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 채무를 말한다고 규정하고 있으며 상속세법기본통칙 19…4〔보증채무의 인정범위〕에서는 구상권을 행사할 수 있는 보증채무(연대보증채무를 포함한다)는 채무로 보지 아니한다. 다만, 주채무자가 변제불능의 상태이고 주채무자에 구상권을 행사할 수 없는 때에는 채무로서 공제한다고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 본 사건과 당심판소에 청구한 종전의 사건(93광3139, 1993.12.9)과 관계 청구인들은 상속으로 인해 처분청에서 최초의 결정고지인 1993.7.5 상속세 993,739,810원 동 방위세 166,238,410원 계 1,099,978,220원에 대하여 부당하다고 주장하여 1993.12.9 심판청구(93광3139)를 거쳐 행정소송 진행중에 처분청에서 상속세 연대납세의무자에 대한 고지서 작성 잘못으로 인하여 처분무효의 흠결을 보완코자 1995.5.4 종전의 결정고지를 취소하고 동일자로 재결정·고지함에 따라 다시 절차를 거쳐 심판청구를 제기하게 된 것이다.(쟁점1, 2는 93광3139에서도 제기한 사항임) 본 사건의 청구내용중 쟁점1, 2는 종전의 사건에서도 다룬 바 있으므로 종전에 다룬 부분에 대하여는 종전의 심판결정내용을 인용하거나 해당부분을 택하여 심리하는 것이 전혀 문제가 없어 보이므로 종전사건 심판결정내용을 전부 또는 일부를 원용하여 심리하기로 한다.

(2) 쟁점(1)에 대하여 본다. 쟁점부동산에 대하여 처분청에서는 근저당설정최고액을 350,000,000원으로 보고 과세하였으나 청구인들은 상속개시당시의 한국감정원의 감정평가액 165,934,600원을 시가로 보아야 한다고 주장한다. 우선 근저당설정최고액을 350,000,000원의 당부에 대하여 살펴보면

• 가) 동일한 부동산에 대하여 수개의 근저당권이 설정되는 경우에 선순위 근저당권이 담보하는 채권최고액을 감안하여 후순위 근저당권이 설정되므로 이들은 각 근저당권의 채권최고금액을 합계하여 이를 담보된 부동산의 평가액으로 하는 것이 합리적이라 하겠고, 이와 같은 이치에 따라서 전시 상속세법시행령 제5조의2 제3호의 채권최고액은 각 채권최고의 합계액이라 하겠다.
• 나) 그러나 동일한 채권자와 채무자간에 계속하여 채권, 채무가 발생하는 경우에 있어서 먼저 설정된 피담보채권이 변제되었을지라도 이의 근저당권을 말소하지 아니하고 있다가 또다른 채무를 발생하게 하는 경우에는 당사자간에 다시 근저당권을 설정하여 채권, 채무가 일어나는 경우가 있다 할 것이다. 이 경우 채권자는 채무자가 동일부동산을 다른 사람에 담보로 제공하지 아니한 상태에서 새로이 채무를 일으키는 경우에 기설정된 피담보채권을 감안하지 아니하고 당해 담보재산의 가액 및 앞으로 발생될 채무만을 기준으로 하여 근저당권을 설정하는 경우가 있다 하겠다. 이러한 경우에는 기 설정된 근저당권이 말소되지 아니하였을지라도 이는 동 부동산의 가액을 평가함에 있어서는 제외되는 것이 합리적이라 할 것이다.(동지 국심 87전754, 87.8.11)
• 다) 이 건의 경우 피상속인의 사망시인 90.12.16에 쟁점부동산에는 OOOO은행을 채권자로 하여 82.7.21에 설정된 채권최고금액 80,000,000원, 88.4.29에 설정된 채권최고금액 40,000,000원과 89.8.19에 설정된 채권최고금액 350,000,000원의 근저당권이 설정되었고 처분청은 이들 각 채권최고금액을 합한 470,000,000원을 상속재산가액으로 하여 1993.7.5 결정고지 하였음을 알 수 있다.
• 라) 이 건의 경우 (주)OO은 OOOO은행 OO지점과의 거래에서 발생하였거나 발생할 채무를 담보하기 위하여 쟁점부동산 및 공장·예금·적금·신용보증서 등을 담보로 한 포괄근저당권설정계약을 체결하고 계속하여 대출을 받았는데, OOOO은행 OO지점은 제공받은 담보재산에 대하여 설정된 채권최고금액과는 별도로 대출가능액을 사정하여 그 범위에서 (주)OO에 대출하였음이 동 은행이 당심판소에 제출한 환이 OOOOOOO호(94.7.28)에 의하여 인정하고 있다.
• 마) 또한 전시자료에 의하여 쟁점부동산에 대하여는 82.7.21에 설정된 채권최고금액 80,000,000원에 대한 동 은행이 사정한 최고담보대출 가능액은 32,824,000원이며, 88.4.29에 설정된 채권최고금액에 대한 최고담보대출가능액은 64,476,800원, 89.8.19에 설정된 채권최고금액 350,000,000원에 대한 최고담보대출가능액은 89,000,000원임이 인정되어 채권최고금액이 대출가능액 보다도 과대하게 설정되었다고 보인다. 더욱이 89.8.19에 설정된 채권최고금액 350,000,000원은 실제대출가능한 담보가액보다 현저하게 과대한 금액으로 근저당권이 설정되었음을 알 수 있다.
• 바) 위와 같이 OOOO은행 OO지점이 담보제공된 쟁점부동산에 대하여 대출가능한 담보가액보다도 많은 금액으로 채권최고금액을 설정하였고, 동 채권최고금액은 설정당시의 담보가액보다는 저당권 실행시의 우선변제받은 금액을 위하여 실제담보가치보다도 많은 금액이 설정되었다고 보일 뿐만 아니라 OOOO은행 OO지점도 설정된 채권최고금액의 범위내에서 통상 2년마다 쟁점부동산에 대한 최고담보대출가능액을 증액하는 등의 조정을 하고 있는 점등과 쟁점부동산의 상속개시일 현재의 국세청장이 조사한 기준시가가 90,617,785원이며 관할지방자치단체장이 공시한 상속개시 시점(90.12.16) 개별공시지가가 219,113,070원인 점 및 89.8.9 근저당권설정을 위한 한국감정원의 감정가액이 165,934,600원인 점등을 종합하여 보면, 89.8.19의 채권최고금액 350,000,000원은 선순위로 설정된 근저당권의 담보가치를 감안하지 아니하고 설정된 금액이라고 보인다.
• 사) 그러하다면 상속세법 제9조 제1항 및 동법시행령 제5조의2 제3호에 의하여 “채권최고금액”으로 쟁점부동산을 평가함에 있어서는 설정된 각 채권최고액을 합계하기 보다는 당해재산의 담보가치를 전부 반영하여 설정되었다고 보이는 350,000,000원으로 하는 것이 타당하다고 할 것이다(이상 “가～사”는 93광 3139 내용과 동일). 처분청과 청구인들은 쟁점부동산에 근저당이 설정된 채권최고액은 350,000,000원이라는 데에 대하여는 다툼이 없는 사실에 비추어 상속세과세가액 평가에 있어서 근저당권이 설정된 재산가액은 당해재산이 담보하는 채권최고액으로 규정되어 있으므로 쟁점부동산의 상속세과세가액은 근저당권이 설정된 채권최고액인 350,000,000원이라고 판단되며, 청구측이 한국감정원의 감정가액 165,934,600원으로 보아야 한다는 주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

(3) 쟁점(2)에 대하여 본다. 피상속인이 상속개시일 이전인 90.7.30 OOOO개발공사에 수용된 성남시 OO동 전·답 등에 대한 수용보상금 중 717,954,077원은 상속개시전 1년내에 처분한 자산으로서 은행의 담보권 실행으로 청구외 (주)OO의 은행채무로 변제한 바 그 변제사실에 대하여는 다툼이 없다. 한편 (주)OO은 피상속인 사망후 영업실적이 매년 감소하고 있지만은 계속 사업법인으로서 처분청에 법인세 신고를 94사업년도까지 한 사실이 있고, 95.12.31 폐업하였음이 제출된 심리자료 및 당 심판소에서 조회한 자료에 나타나고 있다. 그렇다면 피상속인이 (주)OO의 채무로 인하여 변제된 금액은 동 법인에 대한 채권으로서 (주)OO에 대한 구상권의 행사가 불가능하다는 사유를 발견할 수 없는 이 건에 있어서 구상권을 행사할 수 없다는 것을 전제로 한 청구인들의 주장은 인정하기 어렵다 하겠다.

(4) 쟁점(3)에 대하여 본다. 피상속인의 (주)OO에 대한 일시대여금 23,119,999원과, 피상속인의 토지수용보상금 중에서 91,197,407원, 계 114,317,406원은 (주)OO의 운영비로 사용되었으므로 상속재산에서 공제하여야 한다고 주장하나, 쟁점(3)에서 보듯이 (주)OO은 심판청구일 현재에도 정상영업법인이므로 구상권을 행사할 수 있다 할 것이므로 상속세과세가액에서 제외하여야 한다는 청구주장은 인정하기 어렵다고 본다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. (별 지) (청구인 주소내역) 성 명 주 소 OOO OOO OOO OOO OOO 서울특별시 송파구 OO동 OO OOOOOOOOO OOOOOO 서울특별시 강남구 OOO동 OOOOO OOOOO OOOOOOOO 서울특별시 송파구 OO동 OO OOOOOOOOOOO OOOOOOO 전라북도 익산시 OO동 OOOOO 서울특별시 강남구 OOO동 OOOOO OOOOO OOOOOOO