92사업연도분 결산확정(주주총회의결)시 증자소득공제금액에 대한 기업합리화적립금을 적게 적립하여 93사업연도의 이익잉여금 처분시 추가적립한 경우 미달하게 적립한 기업합리화적립금에 대한 증자소득공제를 배제한 처분의 당부(경정)

[주 문] OO세무서장이 95.1.3. 청구법인에게 92.1.1～12.31. 사업연도분 법인세 389,429,480원의 부과처분은 과세표준금액을 계산함에 있어 증자소득공제액 799,115,767원을 추가로 공제하여 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요 청구법인은 92.1.1.～12.31. 사업연도(이하 “92사업연도”라 한다) 결산확정시 증자소득공제금액 18,412,781,844원에 대한 법인세상당액 6,260,345,826원 중 5,980,646,465원만 기업합리화적립금으로 적립하고 차액 271,699,361원을 미달하게 적립하였다. 처분청은 조세감면규제법 제123조 규정에 의거 기업합리화적립금 미달적립액에 해당하는 법인세상당액에 대한 증자소득금액 799,115,767원(271,699,361원÷법인세율 0.34)을 소득공제 부인하여 95.1.3. 청구법인에게 92사업연도 법인세389,429,480원(당초 법인세 395,399,180원에서 95.5.22. 가산세 5,959,700원을 감액)을 경정고지하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인은 92사업연도의 결산확정일 이후 단순착오나 오류를 발견하여 이를 세무조정에 의하여 신고하였고, 또한 결산확정일 이후 세무조정에 의하여 증가된 기업합리화적립금(271,699,361원)을 포함하여 익년도인 93사업연도 이익처분시에 이를 포함하여 추가로 적립하였으므로 처분청이 기업합리화적립금271,699,361원(799,115,767×34%)을 적립하지 아니하였다 하여 공제받은 증자소득금액 799,115,767원을 배제하고 법인세를 경정고지한 처분은 부당하다. 결산서상 기업합리화적립금 추정의 오류 또는 착오가 결산확정일 이후 세무조정으로 인하여 수정됨으로써 기업합리화적립금이 증가된 경우에는 조세감면규제법 제123조 제2항의 단서 및 동법시행령 제108조 제1항 제2호에 해당하므로 증자소득공제 배제사유가 될 수 없으며, 세무조정으로 인하여 증가한 기업합리화적립금 중 과소계상된 금액이 잉여금 처분시 사외유출된 바 없으므로 처분청의 과세처분은 취소되어야 한다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인은 92사업연도분 법인세신고시 공제한 증자소득금액 18,623,264,579원 중 18,412,781,844원에 대한 법인세 상당액 6,260,345,826원을 당해년도 이익잉여금 처분시 기업합리화적립금으로 적립하여야 함에도 5,988,646,465원만을 적립하여 차액 271,699,361원을 적립하지 아니한 사실이 확인되고 있을 뿐만 아니라 국세기본법 제45조의 규정에 의한 수정신고기한까지 추가 적립하여 신고한 바 없이 결산확정일 이후 세무조정하여 증가된 법인세상당액을 포함하여 익년도인 93사업연도 이익처분시 이를 포함하여 추가 적립한 사실이 관련결의서등의 증빙에 의하여 확인되고 있으며, 결산확정일 이후 세무조정사항에 의한 과세표준이 증가함으로서 소득공제액 또는 세액공제가 증가된 것이 아니고 당초 신고시 단순 착오나 오류에 의하여 기업합리화적립금을 과소신고한 사실을 알 수 있다. 내국법인이 증자소득공제를 함에 있어 당해 사업연도 이익처분시 기업합리화적립금을 착오로 과소신고한 경우에는 국세기본법 제45조의 규정에 의거 수정신고하여야 과소적립금액에 상당하는 증자소득공제를 받을 수 있는 것(국세청 예규 법인 46012-3147, 94.11.17. 같은 뜻)인 바, 청구법인은 착오에 의하여 과소신고한 후 수정신고한 사실이 없으므로 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 92사업연도분 결산확정(주주총회의결)시 증자소득공제금액에 대한 기업합리화적립금을 적게 적립하여 93사업연도의 이익잉여금 처분시 추가적립한 경우 미달하게 적립한 기업합리화적립금에 대한 증자소득공제를 배제한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 조세감면규제법 제91조 제1항 제55조의 규정에 의하여 소득공제를 적용받은 내국법인은 당해 사업년도의 이익금처분에 있어서 그 공제받은 세액(소득공제를 받은 경우에는 그 공제받은 소득금액에 대한 법인세상당액)에 상당하는 금액을 기업합리화적립금으로 적립하여야 한다고 규정하고 제2항에서 제1항의 규정에 의하여 기업합리화적립금을 적립하여야 할 자가 이를 적립하지 아니한 경우에는 제1항의 소득공제를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있다. 같은법시행령 제65조 제1항에서 『법 제91조 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다.

2. 내국법인이 당해과세년도의 결산확정일(법인세법 제26조 제3항의 결산확정일을 말한다)이후 세무조정으로 인하여 당해과세년도에 적립하여야 할 기업합리화적립금이 증액된 경우』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계

(1) 청구법인이 증자한 내역은 다음과 같다.

89. 7월 증자 58,027,142,000원 89.12월 증자 85,203,450,000원 91.12월 증자 44,414,152,500원 합계 187,644,744,500원

(2) 청구법인이 92사업연도 결산확정(주주총회 의결 93.2.26.)시 증자소득공제금액을 계산함에 있어 89사업년도의 비업무용부동산 관련 금액 1,940,164,430원을 당해 사업년도의 증자금액 58,027,142,000원에서 차감하지 아니하고 89사업년도부터 91사업년도까지의 증자금액 합계 187,644,744,500원에서 공제하여 그에 따른 기업합리화적립금 5,988,646,465원(기타분 포함)을 적립하게 된 내역은 다음과 같다. 증자소득공제금액: 4,024,352,166(89. 7월 증자분) 10,223,074,200(89.12월 〃) 5,282,874,726(91.12월 〃) 19,530,301,092 ※ △1,940,164,430(비업무용부동산 관련분 차감) 합계 17,590,136,662 기업합리화적립금 적립액: 5,988,646,465(17,590,136,662×34%)

(3) 청구법인은 92사업연도 소득금액에 대한 세무조정시 착오로 위에서 본 바와 같이 “비업무용부동산가액”을 증자소득공제금액 합계액에서 차감하여 계산함으로서 이로 인하여 기업합리화적립금 또한 미달적립한 사실을 발견하고, 비업무용부동산 관련금액등 2,528,230,338원(비업무용부동산 1,940,164,430원, 임대용부동산 588,065,908원)을 당해 89사업년도에서 차감하고, 최저한세 적용 감면배제소득 730,060,389원을 차감하여 다음과 같이 세무조정하여 93.3.26. 법인세 신고를 하였다. 증자소득공제금액: ※ 3,847,376,042(89. 7.)(비업무용부동산등 차감) 10,223,074,200(89.12.) 5,282,874,726(91.12.) 19,353,324,968 ※ △730,060,389(최저한세적용감면배제소득) 합계 18,623,264,579

(4) 청구법인은 92사업년도 기업합리화적립금 중 미달하게 적립한 것을 추가적립하기로 93년 사업년도 이익잉여금에 관한 주주총회에서 94.2.26. 의결하고, 이를 93사업연도 이익잉여금 처분시 추가적립한 사실 확인된다.·92사업년도분 343,263,490 ※(미달적립금 271,699,361: 처분청 부인) (추가적립금 71,564,129: 처분청 인정)·93사업년도분 1,749,110,706 기업합리화적립금 합계 2,092,374,198

(5) 처분청은 이 건 처분시 92사업연도 결산확정시 기업합리화적립금을 적립할 금액을 다음과 같이 계산하였다. 증자소득공제금액: 3,888,540,655(89. 7.) 10,223,074,200(89.12.) 5,282,874,726(91.12.) 계 19,395,489,581 △982,707,737(최저한세적용감면배제소득) 합계18,412,781,844 기업합리화적립금: 6,260,345,826(18,412,781,737×34%) ※ 92사업년도 미달 기업합리화적립금액 6,260,345,826 - 5,988,645,465 =271,699,361 ※ 증자소득공제금액 부인액 271,699,361 ÷ 0.34 = 799,115,767

(6) 위와 같은 기업합리화적립금 적립대상액의 변동상황에 대한 내역을 정리하면 [별지]표와 같다.

• 라. 판단

(1) 조세감면규제법 제55조 제1항·제2항과 동법 시행령 제65조 제1항·제3항에 의하면 증자소득공제를 적용받은 내국법인은 당해 사업연도의 이익금처분에 있어서 그 공제받은 소득금액에 대한 법인세 상당액을 기업합리화적립금으로 적립하여야 하고 이를 적립하지 아니한 경우에는 증자소득공제를 적용하지 아니하되, 당해 과세연도의 결산확정일(사업연도 종료일 이후 60일내)이후 세무조정으로 인하여 당해 과세연도에 적립하여야 할 기업합리화적립금이 증액된 경우 등에도 그 다음 사업연도의 이익잉여금 처분에 있어서 이를 적립하도록 되게 되어 있다.

(2) 세무조정이란 세법의 규정에 의한 익금산입, 손금불산입, 손금산입, 익금불산입 사항을 가감계산하는 협의의 세무조정과 과세소득 및 과세표준의 산정은 물론 납부할 세액의 계산까지를 포함하는 광의의 세무조정이 있는 바, 일반적으로 세법상 세무조정이라 함은 후자의 경우를 말하는 데 이 경우의 세무조정은 그 절차를 기준으로 기업이 스스로 기말의 결산정리를 통하여 장부에 반영하여야 하는 소위 “결산조정”과 장부에 계상함이 없이 결산서상의 당기순이익을 기초로 하여 법인세 과세표준 및 세액신고시(법인세 과세표준 및 세액조정계산서)에만 계상해도 되는 소위 “신고조정”으로 나누어진다.

(3) 증자소득공제는 회사의 결산서(대차대조표, 손익계산서 및 그 부속명세서)와 이익잉여금처분계산서에 대하여 주주총회의 승인의결을 거쳐 결산확정이 있은 후 법인세 과세표준 및 세액신고를 함에 있어 세무조정계산서상에서 손금으로 조정하는 사항이고 신고조정된 각 사업연도 소득금액을 한도로 하여 공제하게 되어 있으며(결산서상 소득금액이 발생하였다 하더라도 세무조정에 의하여 결손이 될 수도 있음), 또한 세무조정과정에서 최저한세 규정의 적용을 받게 되는 경우도 있다. 그리고 경우에 따라서는 당초 결산확정 전에는 소득공제를 할 의사가 없었으나 그 후 소득공제를 받기로 의사결정을 새롭게 할 수도 있다 할 것이다. 한편 증자소득공제에 따른 기업합리화적립금의 적립은 증자소득공제액 상당액을 곧바로 적립하는 것이 아니라 증자소득공제를 받은 금액에 대한 법인세 상당액을 적립하는 것이므로 정확한 금액의 기업합리화적립금의 적립은 세무조정(신고조정)에 의하여 법인세 과세표준과 세액이 조정신고된 후 소집되는 주주총회의 의결을 통해서만 가능하다.

(4) 조세감면규제법 제91조와 동법시행령 제65조에서 세액공제나 세액감면(소득공제의 경우에는 그 공제받은 금액에 대한 법인세 상당액)받은 금액에 상당하는 금액을 기업합리화적립금으로 적립하도록 한 것은 동 세액공제를 상당하는 이익잉여금을 사외에 유출시키지 말고 기업합리화적립금으로 적립하였다가 이월결손금의 보전에 사용하거나 자본에의 전입을 통하여 당해 기업의 재무구조를 개선하고 견실화하기 위한 것이라 하겠는데, 청구법인의 경우 93.2.26. 주주총회에서 92사업연도의 미처분이익잉여금 처분시 미처분된 잔액이 그대로 차기이월이익잉여금으로 이월되어 94.2.26. 주주총회에서 이 건 기업합리화적립금 271,699,361원을 적립할 때까지 그대로 유보하고 사외에 유출시킨 바 없었음이 확인되며,

(5) 청구법인은 92사업연도의 결산확정을 위한 정기주주총회는 93.2.26. 이미 끝난 후였고 세무조정으로 공제한 이 건 증자소득 공제에 따른 기업합리화적립금을 당해 사업연도에 적립하지 못하고 다음해인 93사업연도분의 결산확정을 위한 94.2.26. 주주총회에서 승인의결을 거쳐 적립한 것이 확인되고 있고, 이와 같이 이 건 기업합리화적립금을 그 다음 사업연도 이익잉여금 처분시(94.2.26.) 적립한 데에 기타 부당한 목적이 있었던 사실도 보이지 아니한다.

• 마. 결론 따라서 위 사실관계를 종합하여 관계법령을 적용해 볼 때 이 건 증자소득공제에 따른 기업합리화적립금(271,699,361원)을 92사업연도에 대한 93.2.26. 결산확정시 적립하지 아니하고 93사업연도에 대한 94.2.26. 결산확정시 적립했다는 이유만으로 처분청이 동 증자소득공제액 799,115,767원을 공제배제한 것은 타당하지 못한 반면, 동 공제를 주장하는 청구법인의 주장은 이유 있는 것으로 판단된다. 이 건 심판청구는 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.