[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 아래 3필지의 토지(이하 “당초토지”라 한다)를 90.3.19 청구외 OO전자공업(주)로부터 토지별 가액구분없이 일괄하여 3,217,318,478원에 취득하고, 구분 토 지 소 재 지 지 목 면적(㎡)
① OO도 부천시 소사구 OO동 OOOOO 대 4,307.4
② 〃 OOO 대 2,172
③ 〃 OOOOOO 대 239.9 92.12.17 당초토지①과 ②를 합병하여 같은 동 OOOOO 대 6,479.4㎡(이하 “합병토지”라 한다)로 하였다가 92.12.31 합병토지를 같은 동 OOOOO 대 3,550.5㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)와 같은 동 OOOOO 대 2,928.9㎡(이하 “분할토지”라 한다)로 분할한 후, 94.1.26 쟁점토지를 경매에 의하여 청구외 주식회사 OO은행에게 3,984,916,222원에 양도하였다. 청구법인은 쟁점토지의 양도에 대하여 양도가액을 3,984,916,222원으로, 취득가액을 2,583,474,000원으로 하여 1994.1.1～12.31사업년도(이하 “1994사업년도”라 한다)분 법인세과세표준신고를 하였다. 처분청은 쟁점토지의 취득가액을 계산함에 있어 일괄취득시 가액을 기준시가에 의하여 안분계산하여 당초토지①, ②, ③ 각각의 취득가액을 계산하고 당초토지①, ②의 가액합계로 합병토지의 취득가액을 산정한 후 합병토지를 쟁점토지와 분할토지의 면적에 따라 안분계산하여 각 토지의 취득가액을 산정하여야 한다고 보아 쟁점토지의 취득가액을 1,716,362,639원으로 산정하고 여타의 신고누락분과 함께 과세표준과 세액을 경정결정하여 95.7.1 청구법인에게 1994사업년도분 법인세 638,993,380원(특별부가세 264,270,897원 포함) 및 동 농어촌특별세 20,655,400원을 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 95.8.28 심사청구를 거쳐 95.12.13 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구주장 청구법인은 90.3.19 당초토지 3필지를 3,217,318,478원에 일괄취득하여 사업에 공하다가 당해 토지를 효율적으로 활용하고자 당초토지①과 ②를 합병하였다가 다시 쟁점토지와 분할토지로 분할한 후 쟁점토지를 양도하였다. 쟁점토지의 양도에 대하여 처분청은 당초토지별 취득가액은 기준시가로 안분계산하고 합병후 분할한 토지의 취득가액은 면적비율로 안분계산하였는 바, 당초토지의 기준시가에 의한 안분계산은 정당하나, 법인세법 제124조의2 제5항의 규정과 분할후 토지의 제반정황이 감안되어야 하는 점을 고려하면 쟁점토지와 분할토지의 취득가액을 안분계산함에 있어 기준시가에 의하되 기준시가가 없는 경우에는 감정가액에 의하여야 할 것임에도 불구하고 면적에 따라 안분계산함은 부당하다. 이 건의 경우 쟁점토지의 취득가액은 합병후 분할되어 정황이 변경된 시점에 기준시가가 존재하지 아니하나 감정평가가액이 있으므로 그 가액에 의하여 안분하여 법인세 및 특별부가세의 과세표준을 산정하여야 한다.
- 나. 국세청장 의견 토지·건물 기타자산을 함께 취득하거나 양도하는 경우 이를 각각 구분하여 기장하되 각각의 가액이 불분명한 때에는 기준시가가 있는 자산만 취득 또는 양도하는 경우에는 기준시가에 의하여 계산한 가액에 의하여 안분계산하고, 기준시가가 있는 자산과 없는 자산을 함께 취득 또는 양도한 경우에는 감정평가법인이 감정한 가액에 비례하여 안분계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대하여는 그 합계액을 다시 기준시가로 안분계산하는 것인 바, 설사 취득후 합병 또는 분할 등으로 여건·정황 등이 변하였다 하더라도 그 때마다 취득가액을 다시 계산하는 것은 아니므로 이 건의 경우 토지의 취득가액에 양도면적이 차지하는 비율로 안분계산하여 쟁점토지의 취득가액을 계산한 후 과세한 이 건 부과처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
- 가. 이 건 심판청구는 일괄취득한 토지의 일부를 합병하였다가 분할한 후 그중 1필지를 양도하는 경우 양도한 토지의 취득가액 계산방법에 다툼이 있다.
- 나. 법인세법 제9조 제1항에서 『법인의 각사업년도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.』고 규정하고 제2항에서 『제1항에서 “익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.』고 규정하고 있으며, 제3항에서는 『제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다.』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제12조 제1항에서 『법 제9조 제2항에서 “수익”이라 함은 법 및 이 령에 규정하는 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.』고 하고 그 제3호에서 『자산의 양도금액』을 규정하고, 제2항에서 『법 제9조 제3항에서 “손비”라 함은 법 및 이 령에서 규정하는 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.』고 하고 그 제1호에서 『양도한 자산의 양도당시의 장부가액을 규정하고 있다.』 한편, 같은 법 제59조의2 제1항에서 『특별부가세의 과세표준은 대통령령이 정하는 토지·건물·부동산에 관한 권리, 주식 또는 출자지분(이하 “토지 등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생한 양도차익으로 한다.』고 규정하고 제3항에서 『제1항의 규정에 의한 양도차익은 양도가액에서 다음 각호에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다. 다만, …』고 규정하면서 제1호에서 『취득가액. 다만, …』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제124조의2 제5항(94.12.31 개정이전의 것)에서 『법인이 토지·건물 기타 자산을 함께 취득하거나 양도한 때에는 이를 각각 구분하여 기장하되, 토지·건물 기타자산의 가액의 구분이 불분명한 때에는 다음 각호의 방법에 의하여 취득가액 또는 양도가액을 계산한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 당해 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다.
1. 기준시가가 있는 자산만을 취득하거나 양도한 경우에는 취득 또는 양도당시의 기준시가에 의하여 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다.
2. 기준시가가 있는 자산과 기준시가가 없는 자산을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 비례하여 안분계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대하여는 그 합계액을 다시 기준시가에 의하여 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다.』고 규정하고 있다.
- 다. 처분청이 쟁점토지의 취득가액을 산정한 근거를 보면, 필지별 구분없이 취득한 당초토지①, ②, ③의 가액 3,217,318,478원을 필지별 기준시가의 비율에 의하여 안분계산하여 각 필지의 취득가액을 2,047,825,843원, 1,084,409,077원, 85,083,558원으로 산정하고, 당초토지①, ②를 합병한 합병토지의 취득가액을 당해 2토지의 취득가액을 합산하여 산출하였으며, 합병토지를 분할하여 생성된 쟁점토지와 분할토지의 취득가액은 합병토지의 취득가액을 각 토지의 면적에 의하여 안분계산하여 산정한 후 그 쟁점토지의 취득가액에 의하여 쟁점토지의 양도에 따른 소득금액 및 양도차익을 계산한 사실이 처분청이 제시한 과세자료에 의하여 확인된다. 이에 대하여 청구법인은 합병토지의 취득가액에서 쟁점토지의 취득가액을 산정함에 있어서 합병후 분할한 토지인 쟁점토지와 분할토지는 토지의 형상, 도로접근성 등 각각 특성이 달라 가격형성요인이 상이하므로 당초토지의 취득가액 뿐 아니라, 분할 후 토지도 기준시가 또는 감정평가액에 의하여 안분계산하여야 한다고 주장하면서, 93.1.14과 93.1.20을 가격시점으로 한 한국감정원 부천지점의 감정평가서를 제시하고 있다. 위 상반된 주장의 핵심은 쟁점토지와 양도에 따른 소득금액 및 양도차익을 계산할 때, 합병토지의 취득가액에 의하여 쟁점토지와 분할토지의 취득가액을 산정함에 있어 면적에 의하여 안분계산할 것인지, 감정평가액에 의하여 안분계산할 것인지에 있다 할 것인 바, 첫째, 당초토지의 경우 상이한 토지를 가액의 구분없이 전체가액으로 취득한 것으로 필지별 구분기장상 필요한 권리의 변동 및 소득이 발생한 필지별로 이루어지므로 각 필지별 취득가액을 산정하여야 하며, 이 때 실지가액에 접근하는 합리적인 방법으로서 기준시가 등에 의하여 안분계산하는 것이며, 둘째, 취득후 일부토지를 합병한 경우에는 당해 합병토지의 취득가액은 각 필지의 취득가액을 단순합계하여 산정하며, 그 합산한 합병토지의 취득가액은 그 자체가 실지거래가액에 해당된다 할 것이며, 셋째, 일단 합병된 토지는 당해 토지내에서 부분별 가치우열의 구분없이 균일한 가격으로서 어느 지점 또는 어느 부분의 일부토지간에 가격차이가 발생하지 아니하는 것이고(따라서 1필지의 토지내에서 단위면적당 가액은 균일하다), 한 필지의 토지를 다시 분할하는 경우 분할 후의 각 토지는 그 토지별로 가격이 상이할 수 있으나 분할후의 가격이 분할전 취득가액의 변경을 가져오는 것은 아니므로 각 토지를 양도하는 경우 단위면적당 양도가액에는 차이가 발생하여 양도차익에 차별이 생긴다 하더라도 단위면적당 취득가액을 달리 볼 것은 아닌 점을 종합하여 보면, 합병토지로부터 분할된 쟁점토지와 분할토지의 취득가액은 합병토지의 취득가액을 면적에 의하여 안분계산함이 타당하다고 판단된다(대법원 91누10848, 92.5.12: 법인 46012-2271, 94.8.9: 법인 22601-2183, 86.7.9 같은 뜻). 그렇다면 처분청이 쟁점토지의 취득가액을 산정함에 있어서 일괄취득한 당초토지의 필지별 취득가액을 기준시가로 안분계산하고, 합병토지의 취득가액을 당초토지①, ②의 가액의 합계로 계산한 후 분할된 쟁점토지의 취득가액을 면적에 의하여 안분계산하여 산정하고, 그에 따라 과세한 이 건 부과처분은 잘못이 없는 반면, 합병토지의 취득가액을 감정평가액으로 안분계산해서 쟁점토지의 취득가액을 산출하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
- 마. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.