[요지] 임시투자세액으로 공제받을 수 있는 투자금액 및 세액을 계산하고, 이를 초과하여 세액공제신청한금액을 공제배제하여 법인세를 부과한 처분은 타당함.
[요지] 임시투자세액으로 공제받을 수 있는 투자금액 및 세액을 계산하고, 이를 초과하여 세액공제신청한금액을 공제배제하여 법인세를 부과한 처분은 타당함.
[참조결정] 국심1991서2585
[주 문]
1. 부천세무서장이 1995.1.16 청구법인에게 결정고지한 1993.1.1～12.31 사업연도 소득에 대한 법인세 11,802,920원의 과세처분은 중소제조업에 대한 특별세액감면액을 36,844,104원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구법인은 1993.1.1～12.31 사업연도(이하 “1993 사업연도”라 한다) 결산시(94.3.1)에 증자소득공제액 50,700,000원(법인세상당액 17,238,000원), 중소기업투자세액공제 26,558,834원, 중소제조업에 대한 특별세액감면 25,200,000원, 합계 68,996,834원에 대한 기업합리화적립금 70,000,000원을 결산서에 반영 적립하였다. 그러나 외부세무조정시 중소제조업에 대한 특별세액감면액을 당초 25,200,000원에서 11,644,104원이 증가한 36,844,104원으로 계상하여 이를 위 사업연도 법인세 신고시(94.3.31) 반영하고, 다음 사업연도에 추가적립해야 할 적립액 10,640,938원을 기업합리화적립금명세서에 부기하였다. 처분청은 청구법인이 위 법인세 신고후 적법한 수정신고 절차를 통해 기업합리화적립금을 추가로 적립한 사실이 없다는 이유로 부족하게 적립한 기업합리화적립금 상당액 7,724,848원을 법인세로 추징하였고, 또한, 청구법인이 위 사업연도에 대한 법인세신고시에 제출한 세무조정계산서 중 『세액공제신청서』에는 중소기업투자세액공제율(3%)을 적용하여 공제세액을 계산하였으나, 『공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)』과 『세액공제 조정명세서(3)』에는 임시투자세액공제를 신청한 것으로 기재한 데 대하여 청구법인이 임시투자세액공제를 신청한 것으로 보아 외국산기자재에 대한 세액공제상당액 2,916,090원을 세액공제배제하여, 1995.1.16 이 건 법인세 11,802,920원을 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1995.3.15 심사청구를 거쳐 1995.6.19 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 기업합리화적립금의 적립은 조세감면의 목적을 달성하기 위한 사후요건이지 감면을 받기 위한 사전요건이 아니며, 결산확정일 이후 세무조정으로 인하여 당해 과세연도에 적립하여야 할 기업합리화적립금이 증액된 경우에는 그 다음 사업연도의 이익처분시에 추가적립을 요할 뿐이지 반드시 수정신고에 의하여 적립할 것을 요하는 것은 아니라 할 것이고, 세액감면은 신고조정사항이므로 결산시 누락된 세액감면액이 결산확정일 이후 추가됨으로써 당해 사업연도에 기업합리화적립금이 부족하게 적립된 경우에도 당해 세액감면을 부인할 수는 없다 할 것이며, 결산시 감면세액을 착오계산함으로써 추후 결산확정일 이후 외부세무조정시에 추가증액된 경우 결산확정시에 고의 또는 허위로 과소계상한 것이 아닌 경우에는 결산확정일 이후 세무조정으로 인해 감면세액이 증액된 경우에 해당한다고 할 것인 바, 이 건의 경우 청구법인이 기업합리화적립금을 과소적립한 것은 결산시에는 정확한 제조업소득금액을 산출할 수 없어 이를 추정계산하여 중소제조업에 대한 특별감면세액을 계산하고 이에 대한 기업합리화적립금을 적립하였기 때문에 발생한 것으로 이는 고의나 허위로 과소적립한 것이 아닌 결산확정일 이후 세무조정으로 인한 것이므로, 처분청이 청구법인의 1993 사업연도의 당기순이익과 각 사업연도 소득금액의 차이가 크지 않고, 청구법인이 적법한 수정신고에 의하여 기업합리화적립금을 추가로 적립한 사실이 없다는 이유로 부족하게 적립한 기업합리화적립금 상당액 7,724,848원을 법인세로 추징함은 부당하다.
(2) 처분청은 청구법인이 1993 사업연도에 대한 법인세신고시 제출한 서류중 『세액공제신청서』에는 중소기업투자세액공제율(3%)을 적용하여 세액공제신청을 하고, 『공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)』과 『세액공제조정명세서(3)』에는 임시투자세액공제란에 기재하였다는 이유로 청구법인이 임시투자세액공제를 신청한 것으로 보아 외국산기자재투자에 대한 투자세액공제액 2,916,090원을 세액공제 배제하였으나, 청구법인은 법인세과세표준신고시에 『세액공제신청서』에 의하여 신청을 하였음은 물론 『세액공제조정명세서(3)』에서 공제세액계산시 외국산기자재에 의한 투자액을 포함하여 공제세액을 계산하였고 이에 상당하는 기업합리화적립금을 적립하였는 바, 『공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)』과 『세액공제조정명세서(3)』에서 임시투자세액공제란에 기재한 것은 착오로 잘못 기재한 것이며, 『세액공제신청서』에 신청인의 서명날인을 하도록 되어 있는 점 등에 비추어 볼 때 세액공제를 적용하기 위하여 중요한 것은 『세액공제신청서』라 할 것이므로, 이 건의 경우는 청구법인이 중소기업투자세액공제를 신청한 것으로 보아야 한다.
(1) 청구법인이 1994.3.28 OO일보에 결산공고를 할 당시의 당기순이익은 703,755,340원이고 세무조정 후 각 사업연도소득금액은 719,629,014원인바, 세무조정 후의 과세표준이나 산출세액이 결산당시와 비교하여 크게 증가되지 않은 점으로 볼 때 기업합리화적립금의 과소적립사유는 세무조정으로 공제·감면세액 상당액이 증가한 것이 아니라 중소제조업에 대한 특별세액감면을 착오계산하여 발생된 것으로서, 세액의 착오계산은 다음 사업연도에 기업합리화적립금의 추가적립이 허용되는 경우가 아니므로 처분청이 과소적립한 기업합리화적립금에 대하여 감면을 배제한 당초 처분은 잘못이 없다.
(2) 중소기업투자세액공제는 투자금액의 3%를 세액으로 공제하도록 규정되어 있고 임시투자세액공제는 국산기자재를 사용하여 투자한 금액의 10%를 세액으로 공제토록 규정되어 있으며 위 2가지 세액공제방법중 1가지만을 선택하여 세액공제를 할 수 있는 것인 바, 청구법인은 법인세신고시 중소기업투자세액공제신청을 한 것이나 착오로 『공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)』등에 임시투자세액공제를 하는 것으로 기재하여 법인세를 신고하였으므로 세액을 과다감면받은 것으로 봄은 부당하다고 주장하나, 청구법인이 법인세신고시 제출한 부속서류의 각란의 기재사항에는 임시투자세액공제를 신청한 것으로 기재하였으므로 청구법인의 주장은 받아들일 수 없고, 설령 청구법인 주장대로 임시투자세액공제가 아닌 중소기업투자세액공제신청으로 본다 하더라도 기업합리화적립금을 적립하여야 적법한 감면신청이 되는 것이어서 기업합리화적립금이 적법하게 적립되지 않은 이 건의 경우 감면을 배제한 당초처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인이 1993 사업연도분 결산확정시에 중소제조업에 대한 특별세액감면액 등에 대한 기업합리화적립금 적립대상금액을 68,996,834원으로 잠정집계하여 이에 대한 기업합리화 적립금 70,000,000원을 결산서에 반영 적립하였으나, 그 후 외부세무조정계산시에 중소제조업에 대한 특별세액감면액이 당초 25,200,000원에서 11,644,104원이 증가한 36,844,104원으로 되었을 경우, 이를 결산확정일 이후 세무조정으로 인하여 당해 과세연도에 적립하여야 할 기업합리화적립금이 증액된 경우로 보아 동 기업합리화적립금 부족액을 다음 사업연도의 이익금처분시에 적립한 경우에도 세액감면을 할 수 있는지 여부와
(2) 청구법인이 중소기업투자세액공제를 신청한 것으로 볼 수 있는지 여부에 다툼이 있다.
(1) 이 건 부과당시에 시행되던 조세감면규제법 제91조 제1항에 의하면 세액공제·세액감면 또는 소득공제를 적용받은 내국법인은 당해 사업연도의 이익금처분에 있어서 그 공제받은 세액(소득공제를 받은 경우에는 그 공제받은 소득금액에 대한 법인세 상당액)에 상당하는 금액을 기업합리화적립금으로 적립하도록 하고 있고, 제2항은 제1항의 규정에 의하여 기업합리화적립금을 적립하여야 할 자가 이를 적립하지 아니하는 경우에는 제1항의 세액공제·세액감면 또는 소득공제를 적용하지 아니한다고 규정하고 있다.
(2) 처분청 과세자료와 청구법인 제출자료를 종합하면 다음 사실을 인정할 수 있고, 이러한 사실에는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다. 청구법인은 1993 사업연도 결산시(94.3.1) 증자소득공제 50,700,000원(법인세상당액 17,238,000원), 중소기업투자세액공제 26,558,834원, 중소제조업에 대한 특별세액감면 25,000,000원, 합계 68,996,834원에 대한 기업합리화적립금 70,000,000원을 결산서에 반영 적립하였으나, 외부세무조정시에 중소제조업에 대한 특별세액감면이 당초 25,200,000원에서 11,644,104원이 증가한 36,844,104원으로 계산하여 이를 위 사업연도 법인세신고시(94.3.31) 반영하고, 다음 사업연도에 추가적립하여야 할 적립액 10,640,938원을 기업합리화적립금명세서에 부기하였으며 이를 사외유출하지 아니하고 400,000,000원을 임의적립금으로, 320,000,000원을 제준비금으로 적립하였고, 그 후 1995.3.1 정기주주총회에서 1994 사업연도 결산시 이익잉여금에서 위 임의적립금으로 적립하였던 금액 중 10,640,938원을 1993 사업연도의 기업합리화적립금으로 전환하기로 하는 결의를 하여 기업합리화적립금으로 적립하였다.
(3) 전시 조세감면규제법 제91조가 요구하는 기업합리화적립금은 동조 및 제92조의 규정들의 취지에 비추어 볼 때 법인세를 감면 또는 공제를 받기 위하여 먼저 이행하여야 할 요건이 아니라 감면 또는 공제를 받은 자가 이익금처분시에 이행할 요건이고 공제된 세액상당의 추징을 면하기 위한 요건에 불과하다고 할 것이며, 조세감면규제법 제91조 제2항 단서 및 동법시행령 제65조의 규정에 의하면 결산확정일 이후 세무조정으로 인하여 추가된 감면세액에 상당하는 기업합리화적립금은 그 다음 사업연도의 이익금처분시까지 적립하도록 되어 있는 바, 이 경우 세무조정이란 과세소득과 과세표준의 산정은 물론 납부할 세액의 계산까지를 포함하는 일련의 절차를 말한다고 할 것이다. 한편 결산확정시 당해 기업들이 세액공제액을 계산하는 것은 납부하여야 할 법인세액 등이 얼마인지를 산정하고 이익금을 처분함에 있어서 적립하여야 할 기업합리화적립금이 얼마나 되는지를 알기위한 잠정집계일 뿐 결산정리를 통하여 장부에 반영하는 것이 아니며, 세액공제액은 결산확정일 이후 법인세 신고를 함에 있어서 법인세과세표준 및 세액조정계산서에 계상되어 납부할세액을 조정하게 되는 것으로서 이는 원칙적으로 신고조정사항이라 할 것이고 결산확정일 이후에 발생하게 될 신고증가분을 결산확정당시에 미리 정확하게 예측계산함은 논리적으로 불가능 하다 할 것이다.(국심 91서2585, 1992.3.23, 국심 94서2222, 1994.11.28 같은 뜻임)
(4) 따라서, 청구법인이 1993 사업연도 결산시 중소제조업에 대한 특별세액감면액을 25,200,000원으로 잠정계산하였다가 그 후 외부세무조정계산시 11,644,104원이 증가한 36,844,104원으로 계산한 것은 결산확정일 이후 세무조정으로 인하여 감면세액이 증액된 경우로 보아야 할 것이고, 적립하여야 할 기업합리화적립금의 증가액을 사외유출하지 아니하고 임의적립금 등으로 적립하였다가 그 다음 사업연도인 1994 사업연도 결산시 임의적립금 등으로 적립하였던 금액을 1993 사업연도의 기업합리화적립금으로 대체함으로써 기업합리화적립금을 적법하게 적립하였다 할 것이므로, 청구법인이 1993 사업연도 이익금 처분시에 위 기업합리화적립금을 적립하지 아니하였다는 이유로 이에 대한 법인세를 추징한 처분청의 이 건 과세처분은 위법하다고 판단된다.
(1) 이 건 부과당시 시행되던 조세감면규제법 제14조의 2(중소기업투자세액공제) 제1항은 『중소기업이 대통령령이 정하는 사업용자산을 새로이 취득하여 투자(중고품에 의한 투자를 제외한다)한 경우에는 당해 투자금액 100분의 3(대통령령이 정하는 국산기자재를 사용하여 투자한 경우에는 100분의 5)에 상당하는 금액을 그 투자를 완료한 날이 속하는 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세에 한한다) 또는 법인세에서 공제한다』라고 규정하고, 제2항은 『제1항의 규정에 의한 투자세액공제를 받고자 하는 자는 대통령령이 정하는 바에 의하여 세액공제신청을 하여야 한다』라고 규정하고 있으며, 동법시행령 제12조의 3 제3항은 『법 제14조의 2 제1항의 규정에 의한 투자세액공제를 받고자 하는 자는 투자완료일이 속하는 과세연도의 과세표준신고와 함께 재무부령이 정하는 투자세액공제신청서를 소관세무서장에게 제출하여야 한다』라고 규정하고 있다. 한편, 조세감면규제법 제72조(임시투자세액공제 등) 제1항은 『정부가 경기조절을 위하여 필요하다고 인정하는 때에는 대통령령이 정하는 투자(중고품에 의한 투자를 제외한다)를 한 금액의 100분의 3(대통령령이 정하는 국산기자재를 사용하여 투자를 한 경우에는 100분의 10)을 초과하지 아니하는 범위안에서 대통령령이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액에 상당하는 세액을 대통령령이 정하는 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세에 한한다) 또는 법인세에서 공제한다』라고 규정하고 있고, 동조 제4항은 『제1항 및 제2항의 규정을 준용 받고자 하는 내국인은 대통령령이 정하는 바에 의하여 투자계획서 등을 제출하여야 한다』라고 규정하고 있으며, 동법시행령 제57조의2 제6항은 위 임시투자세액공제를 받고자 하는 자는 과세표준신고와 함께 세액공제신청서를 제출하여야 한다고 규정하고 있다.
(2) 청구법인이 1993 사업연도 법인세신고시 제출한 서류중 『세액공제신청서』는 투자금액(885,294,498원)의 3%인 26,558,834원이 공제세액으로 기재 되어있고, 세액공제신청의 근거법령은 중소기업투자세액공제(조세감면규제법시행령 제12조의3)나 임시투자세액공제(조세감면규제법시행령 제57조의2) 신청의 근거법령이 아닌 조세감면규제법시행령 제57조의 8 (의료기기투자에 대한 세액공제 등) 제2항으로 되어 있다. 한편, 각종 공제감면세액 중 각 사업연도소득에 대한 법인세감면세액을 집계하는 표인 『공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)』과 조세감면규제법상의 각종 세액공제액 중 지급금액, 투자금액 또는 취득가액의 일정율을 공제하는 세액공제를 기입하는 표인『세액공제조정명세서(3)』에는 임시투자세액공제를 신청한 것으로 기재되어 있다.
(3) 위 사실관계에서 나타나는 바와 같이 청구법인이 1993 사업연도 법인세신고시 제출한 서류 중 중소기업투자세액공제를 신청하였다고 볼 근거서류는 하나도 없는 반면, 『공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)』 및 『세액공제조정명세서(3)』에는 임시투자세액공제를 신청한 것으로 나타나는 바, 그렇다면 청구법인은 1993 사업연도 법인세신고시에 임시투자세액공제를 신청한 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다.
(4) 따라서, 청구법인이 임시투자세액공제를 신청한 것으로 보아 조세감면규제법 제72조 및 동법시행령 제57조의 2의 규정에 의거 임시투자세액으로 공제받을 수 있는 투자금액(236,427,446원) 및 세액(23,642,744원)을 계산하고, 이를 초과하여 세액공제신청한 2,916,090원을 공제배제하여 법인세를 부과한 처분청의 이 건 과세처분은 타당하다고 판단된다.