[요지] 처분청이 동 금액을 청구외 ○○에게 귀속된 것으로 보아 익금산입 상여처분한 당초처분은 적법함.
[요지] 처분청이 동 금액을 청구외 ○○에게 귀속된 것으로 보아 익금산입 상여처분한 당초처분은 적법함.
[주 문]
1. 남OO세무서장이 ’94.10.16 청구법인에게 ’90.1.1～’90.12.31 사업년도 해당분 법인세 101,503,400원의 부과처분을 함에 있어 같은날 청구법인에게 소득금액 변동 통지한 처분은’90.1.30자 차입금 관련자금 150,000,000원에 대한 인정이자 상당액의 소득귀속자를 청구외 OO광역시 남구 OO동OOOOO OOO에서 청구외 OO광역시 남구 OO동 OOOOO OOO으로 하여 경정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분 개요 청구법인은 OO광역시 남구 OO동 OOOOO에 본점을 두고 종합건설업을 영위하고 있다. 처분청은 청구법인에 대한 법인세 실지조사를 실시한 다음,
① 청구법인이 ’90.7.25 토지개발공사로부터 취득한 OO광역시 남구 OO동 OOOOOOO 잡종지 10,069㎡(이하 “쟁점㉮토지”이라 한다)를 그 토지의 취득일로부터 1년이내에 업무에 사용하지 아니하였다 하여 비업무용 부동산으로 판정하고 위 토지가액에 상당하는 차입금이자 126,623,127원과 위 토지에 대한 종합토지세 2,941,969원을 손금불산입하였으며,
② 청구법인이 ’89.12.27 OOOO은행으로부터 차입한 310,000,000원, ’90.1.16 OO상호신용금고로부터 차입한 180,000,000원, ’90.1.30 OOOO은행으로부터 차입한 150,000,000원 합계 640,000,000원을 장부상 차입금으로 계상하지 아니하고, 위 차입자금 중 160,000,000원은 청구법인의 전무이사 청구외 OOO의 토지매입대금 지급에 사용하였으며 나머지 480,000,000원은 그 자금의 귀속이 불명하다 하여, 동 금액을 각각 청구외 OOO과 청구외 OOO에 대한 가지급금으로 보아 이에 대한 인정이자 상당액을 익금에 산입한 후, 청구외 OOO과 청구외 OOO에 대한 상여로 처분하였으며,
③ 청구외 OOO과 청구외 OOO에 대한 위 가지급금 640,000,000원이 청구법인의 현금증자금액 1,150,000,000원의 10%를 초과한다하여 청구법인이 각 사업년도 소득금액에서 공제한 증자소득공제액 170,109,982원을 배제하였고,
④ 청구법인이 공사전도금을 가공계상하는 방법으로 법인의 자금 18,000,000원을 인출하여 청구외 OOO이 취득한 OO광역시 북구 OO동 OOOOOO, OOOOOO 전 16,784㎡(이하 “쟁점㉯토지”이라 한다)의 토지매입대금 지급에 사용하였다 하여 위 금액을 익금에 가산하고 청구외 OOO에게 상여로 처분하여 법인세 과세표준을 경정한 다음, ’94.10.16 청구법인에게 ’90.1.1～’90.12.31사업년도분 법인세 101,503,400원을 결정고지하고 같은날 소득금액 변동통지를 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 ’94.11.17 심사청구를 거쳐 ’95.3.6 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인은 ’90.7.25 아파트를 신축분양할 목적으로 쟁점㉮토지를 취득한 후 청구법인의 사정상 단독으로 사업시행이 곤란하자 OO광역시 남구 OO동 OOOOOO에 본점을 둔 청구외 OO건설 주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)와 공동으로 쟁점㉮토지에 아파트를 신축분양하기로 하고, 대외적인 사업자명의, 업무분담, 사업비 투자, 수익금 관리, 이익금 계산, 공사관리 등 아파트 공동사업에 관한 내용을 구체적으로 정하는 동업계약을 체결한 후 쟁점㉮토지의 취득일로부터 2년이내인 ’91.8.21 청구법인 명의로 아파트 건축공사를 착공하고 ’91.11 아파트를 분양하는 등 아파트 신축분양 사업을 수행하였으며, 위와 같이 아파트 건설사업을 하던 중 청구법인이 2차에 걸친 부도로 경영상 위기를 맞게됨에 따라 더이상 정상적인 공동사업을 계속할 수 없게 되자 청구법인과 청구외 법인은 부득이 동업계약을 해지하고 아파트 건설사업과 쟁점㉮토지를 청구외 법인에게 양도하였는 바, 쟁점㉮토지는 청구법인이 취득일로부터 2년이내에 주택건설사업에 사용한 토지이므로 이를 비업무용 부동산으로 판정함은 부당하며,
(2) 청구법인은 차입금 640,000,000원을 장부상 기장하지 아니하고 그 자금을 사외유출시킨 사실이 ’91.12.30 공인회계사 감사시 지적됨에 따라 같은날 부외 부채 640,000,000원을 차입금으로 기장하면서 상대계정과목을 단기대여금으로 기장하고, 다음날 위 단기대여금을 가수금과 대체하는 기장을 하여 형식상 출자임원에 대한 단기대여금을 감소시켰는 바, 처분청은 청구법인의 위 회계처리에 근거하여 청구법인이 차입금 관련자금을 출자임원에 대한 가지급금(채권)으로 인식하고 있다가 ’91.12.31 단기대여금을 감소시킨 날에 그 채권의 회수를 포기하고 자산을 유출시킨 것으로 보아 그 자금이 인출된 날부터 단기대여금이 감소된 날 까지 그에 대한 인정이자 상당액을 계상하여 익금에 산입하고 ’91.12.31 그 전액을 출자임원에 대한 상여로 처분하였다. 그러나 청구법인이 ’89.12.27 차입한 310,000,000원은 같은날 가수금 발생형식으로 입금되었다가 ’89.12.31 가수금 반제형식으로 사외유출되었고, ’90.1.16 차입한 180,000,000원은 청구법인에 입금되지 아니한 채 청구법인의 전무이사 청구외 OOO의 토지 매입대금 지급등에 사용되었으며, ’90.1.30 차입한 150,000,000원은 출자임원에 대한 가불금의 회수형식으로 입금되어 청구법인의 채권을 감소시켰는 바, 위 차입금 관련자금 640,000,000원은 위와 같이 가수금을 반제한 날, 청구외 OOO의 토지매입대금 지급에 사용된 날, 가불금을 회수한 것으로 기장한 날에 사실상 사외로 유출되었기 때문에 각각 그 날이 속하는 사업년도에 전액 그 자금의 귀속자에게 상여처분되어야 할 것이므로, 처분청이 청구법인의 형식적인 회계처리내용에 근거하여 차입금 관련자금 640,000,000원을 ’91.12.31까지 출자임원에 대한 가지급금으로 본 당초 처분은 부당하고, 또한, 처분청은 부외차입금 640,000,000원 중 청구법인 전무이사 OOO의 토지매입대금 지급에 사용되었음이 확인되는 160,000,000원을 제외한 480,000,000원은 그 자금의 귀속이 불분명하다 하여 동 480,000,000원에 대한 인정이자를 당시 대표이사인 청구외 OOO에 대한 상여로 처분하였으나, 청구외 OOO은 위 차입금 발생당시 68세의 고령인 자로서 창업자에 대한 예우로 대표이사로 등기되어 있을 뿐 전무이사인 청구외 OOO(OOO의 장남)이 사실상 법인의 업무를 집행하였으며, 청구외 OOO의 신용에 의존하여 자금을 조달하고 변제하였는 바, 청구법인의 가수금과 가불금은 모두 청구외 OOO에 대한 것으로서 가수금 반제와 가불금회수에 의하여 청구법인의 자산이 유출된 것은 모두 청구외 OOO에게 귀속된 것임이 분명하므로 이를 귀속이 불분명하다 하여 형식상 대표이사인 청구외 OOO에게 상여처분함은 부당하며,
(3) 앞의 ②에서 살펴본 바와 같이 위 차입금에 의하여 조달된 자금은 실제 사외유출될 당시 이미 그 전액이 출자임원에게 상여로 귀속된 것이어서 출자임원에 대한 가지급금에 해당되지 아니하므로 이를 출자임원에 대한 가지급금으로 보아 증자소득공제를 배제함은 부당하고,
(4) 처분청은 청구법인이 ’90.1.10 8,000,000원, ’90.1.15 10,000,000원을 공사현장에 전도자금을 지급한 것처럼 인출하여 청구외 OOO이 취득한 쟁점㉯토지의 매입대금을 지급하였다고 하여 위 금액을 OOO에 대한 상여로 처분하였으나, 당일 실제로 공사전도금을 지급한 사실이 관련증빙에 의하여 확인되므로 이건 상여처분은 부당하다.
(1) 청구법인은 토목공사만을 전문으로 하는 업체이고 쟁점㉮토지의 경우 매매계약 체결일로부터 3년이내에 지정용도로 사용하기전에는 제3자에게 임의전매가 금지된 토지이므로 계약당시 지정용도인 아파트 건설용지로 사용하기 위해 아파트 건설전문업체인 청구외 법인과 동업계약 형식만 갖추었을 뿐 실제는 청구외 법인이 설계부터 시작하여 허가신청, 모델하우스 설치, 분양수입금액관리, 각 공사부문별 도급계약 등 모든 업무를 단독으로 처리하였음이 처분청 조사내역에 의해 나타나는 바, 그렇다면 이는 쟁점㉮토지가 취득 후 일정요건을 갖추지 못할 경우 매각자인 청구외 한국토지개발공사에 환매될 수 있으므로 이를 방지하기 위해 쟁점㉮토지 취득 후 아파트 건설전문업체인 청구외 법인과 동업이라는 형식만 갖춘 것임이 인정되므로, 쟁점㉮토지를 취득 후 1년이내에 당해법인의 업무에 직접사용하지 아니하고 양도한 비업무용부동산으로 보아 이와 관련된 지급이자 및 유지관리비를 손금불산입한 당초처분은 달리 잘못이 없고,
(2) 청구법인은 640,000,000원의 차입금을 조달하여 이를 출자임원에게 무상으로 가지급한 바가 없다고 주장하나, 처분청이 청구법인의 은행계좌를 통하여 확인한 바에 의하면 출자임원인 청구외 OOO의 경우 ’90.1.16 청구외 OO상호신용금고에서 청구법인이 차입한 180,000,000원 중 160,000,000원을 청구법인의 당좌예금계좌에서 인출하여 청구외 OOO의 토지취득자금으로 사용하였음이 나타나고, 또한 상기 차입금 640,000,000원이 부외처리된 사실이 공인회계사 회계감사과정에서 적출되자 이를 ’91.12.30자로 부채로 장부에 기장하면서 상대계정을 출자임원에 단기대여금으로 기장한 후 다음날인 ’91.12.31 청구법인의 1차 부도시 청구외 법인으로부터 지급받은 600,000,000원 등 회사의 가수금 계정잔액 640,000,000원과 상계처리함으로써 회사의 자산이 사외로 유출되었음이 인정되는 바, 그 귀속이 분명한 160,000,000원은 청구외 OOO에게, 귀속이 불분명한 480,000,000원은 청구법인의 대표자에게 상여처분한 당초 처분은 정당하며,
(3) 위 출자임원에 대한 가지급금 640,000,000원은 청구법인의 자본증가액(’87.5.20～’89.8.30) 1,150,000,000원의 10%를 초과하므로 청구법인이 법인세 신고시 공제한 증자소득공제액 170,109,982원을 불공제한 당초처분은 정당하고,
(4) 청구외 OOO이 쟁점㉯토지를 취득하면서 지급한 매입대금 중 18,000,000원은 ’90.1.10 청구법인의 거래은행인 OO은행 OO지점 당좌예금 계정에서 10,000,000원, ’90.1.15 동소에서 8,000,000원이 인출되었음이 확인되는 바, 청구법인이 위 금액을 가지급금 등으로 기장하였거나 이를 회수한 사실이 없으므로, 동 금액을 청구외 OOO의 인정상여로 소득처분한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
3. 심리 및 판단
(1) 쟁점㉮토지가 비업무용 부동산에 해당되는지
(2) 청구법인이 부외처리한 차입금 관련자금 640,000,000원의 상여처분시기, 상여처분의 귀속자가 누구인지
(3) 출자임원에 대한 가지급금액이 증자금액의 10%를 초과한다하여 증자소득공제를 배제한 처분의 당부
(4) 공사전도금 18,000,000원을 가공계상한 것인지 여부를 가리는데 있다.
(1) 관련법령 법인세법 시행규칙 제18조 제3항에서 『령 제43조의 2 제5항에서 “비업무용 부동산”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다』라고 규정하면서, 그 제1호에서는 『부동산(제12호에 규정된 매매용 부동산을 제외한다)을 취득한 후 6월(지방세법 시행령 제84조의 4 제1항에 규정된 공장용 부지의 경우에는 2년, 기타건축물 또는 시설물이 없는 토지의 경우에는 1년)이 경과된 부동산으로서 당해법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산』을, 그리고 그 제12호에서는 『매매용 부동산. 다만, 부동산 매매업을 주업으로 하거나 주택신축 판매업을 하는 법인이 취득한 매매용 부동산(주택신축 판매업의 경우에는 주택신축용 토지에 한한다)으로서 취득 후 2년이 경과되지 아니한 것(주택 등 건물의 신축판매업용 부동산의 경우에는 토지를 취득한 후 2년 이내에 착공한 것으로서 공사진행중에 있는 것)을 제외한다』라고 규정하고 있다. 한편, 같은조 제6항에서는 『제3항 제1호 및 제12호 단서의 규정에 의한 기한내에 당해 부동산을 업무에 직접 사용하지 아니한 경우에는 당해부동산을 취득한 날부터 비업무용 부동산으로 본다(이하생략)』라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
① 청구법인은 ’88.1.25 한국토지개발공사와 쟁점㉮토지를 605,000,000원에 취득하기로 하는 매매계약을 체결하고, ’90.7.25 잔금을 지급한 후 ’90.12.23 청구법인 명의로 소유권 이전등기를 하였는 바, 쟁점㉮토지의 매매계약서에 의하면 한국토지개발공사는 쟁점㉮토지를 주택건설 및 업무용지로 지정하고 청구법인이 매매계약 체결일로부터 3년이내에 지정용도로 사용하지 아니하거나 타인에게 임의 양도하는 경우에는 쟁점㉮토지의 매매계약을 해제하거나 쟁점㉮토지를 환매하도록 약정하였음이 확인된다.
② 청구법인과 청구외 법인은 ’91.4.12 쟁점㉮토지에 공동으로 아파트를 신축 분양하기로 하는 동업계약을 체결하고 ’91.8.12 청구법인 명의로 아파트 건축허가를 받아 ’91.8.21 아파트 신축공사를 착공하였으며, ’92.6.9 동업계약을 해지하고 ’92.7.13 아파트 건설사업 주체를 청구외 법인 명의로 변경한 후 ’92.8.5 쟁점㉮토지의 소유권을 청구외 법인명의로 이전등기하였음이 확인된다.
③ 한편, 청구법인과 청구외 법인간의 동업계약서, 청구법인의 경리과장 OOO가 처분청 조사시에 진술한 내용, 처분청과 청구법인이 제시하는 관련기록에 의하면 쟁점㉮토지상에 건설한 아파트는 청구법인 명의로 신축분양되었음은 확인되나, 청구외 법인은 청구법인에게 사업참여금 명목으로 10억원을 지급하고 자신의 자금으로 건축설계, 허가수속, 공사시공, 분양수입금관리 등 제반 분양사업과 관련된 업무를 수행하였음이 확인되는 반면, 청구법인은 청구외 법인이 제출하는 공사원가와 분양수입 관련증빙에 의하여 위 사업에 관한 기장만 하였을 뿐 실질적인 공동사업자로서 분양수입금, 공사원가, 공사시공에 대한 관리를 하였던 것으로 인정되지 아니한다. 위와 같은 사실관계를 종합하여 보면, 청구법인과 청구외 법인간의 아파트 건설사업에 대한 동업계약은 쟁점㉮토지가 한국토지개발공사에 의하여 환매되거나 당초계약이 해제되는 것을 피하기 위한 것일 뿐 실제에 있어서는 청구외 법인이 청구법인의 명의를 이용 단독으로 아파트를 신축분양한 것으로 판단되므로 청구법인이 쟁점㉮토지를 아파트 건설사업에 사용한 것으로 볼 수는 없다고 할 것이다. 그렇다면, 쟁점㉮토지를 아파트 신축사업용 토지로 볼 수는 없다 할 것이므로 그 취득일로부터 1년이내에 업무에 사용하지 아니하였다 하여 그 취득일 부터 비업무용 부동산으로 판정한 당초처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(1) 관계기록에 의하면, 청구법인은 ’89.12.27 OOOO은행으로부터 310,000,000원, ’90.1.16 OO상호신용금고로부터 180,000,000원, ’90.1.30 OOOO은행으로부터 150,000,000원을 차입하고, ’91.12.30까지 위 차입금을 장부상 기장하지 아니한 채 그에 대한 이자를 청구법인의 손비로 계상하였음이 확인되며 위 사실에 대하여는 다툼이 없는 바, 청구법인이 부외처리한 차입금 640,000,000원과 관련된 청구법인의 회계처리 내용은 다음과 같다.
• 다 음 - 구 분 회 계 처 리 내 용 일 자 차 변 대 변 ’89.12.27 310,000,000원 차입시 ’89.12.27 ’89.12.31 보통예금 210,000,000 당좌예금 100,000,000 가 수 금 324,290,000 가 수 금 310,000,000 예 금 324,290,000 ’90. 1.16 180,000,000원 차입시 기 장 사 실 없음 ’90. 1.30 150,000,000원 차입시 ’90. 1.30 당좌예금 135,882,407 정기예금 14,790,000 현 금 327,593 가 불 금 151,000,000 ’91.12.30 회계감사시 ’91.12.30 ’91.12.31 단기대여금640,000,000 가 수 금 640,000,000 차 입 금 640,000,000 단기대여금640,000,000
(2) 한편, 위 차입금과 관련된 회계처리내용과 그 자금의 사용처에 대하여 살펴보면,
① ’89.12.27 OOOO은행으로부터 차입한 310,000,000원은 같은날 가수금 발생형식으로 입금처리되었다가 ’89.12.31 동 가수금의 반제방법으로 인출되었는 바, 위 자금의 실제사용처는 확인되지 아니하고,
② ’90.1.16 OO상호신용금고로부터 차입한 180,000,000원은 청구법인에 입금되지 아니한 채 그 중 160,000,000원은 청구외 OOO의 쟁점㉯토지 매입대금 지급에 사용되었음이 처분청의 금융조사에 확인되나 나머지 20,000,000원은 그 자금의 실제사용처가 확인되지 아니하며,
③ ’90.1.30 OOOO은행으로부터 차입한 150,000,000원은 가지급금 회수형식으로 입금처리되었는 바, 위 회수처리된 가불금은 청구법인이 청구외 OOO에게 쟁점㉯토지 매입대금 지급을 위하여 ’90.1.15 지급한 가지급금 228,000,000원의 일부를 회수한 것으로 처리하였음이 청구법인의 관련 기장내용에 의하여 확인되므로 결국 위 자금은 청구외 OOO에게 귀속된 것으로 인정된다.
(3) 위와 같은 사실관계와 회계처리내용을 종합하여 보면,
① 청구법인은 금융기관으로부터 차입한 640,000,000원을 장부상 차입금으로 기장하지 아니하고 변칙적인 회계처리방법에 의하여 그 자금을 사외로 유출하였다가 ’91.12.30 외부회계감사 과정에서 위 사실이 발견되자 위 부외차입금을 부채로 기장하면서 상대계정을 출자임원에 대한 단기대여금으로 계상하고, 다음날인 ’91.12.31 위 단기대여금을 가수금과 대체하여 감소시켰음이 인정되는 바, 청구법인이 ’91.12.30 차입금 관련자금 640,000,000원을 출자임원에 대한 단기대여금으로 기장한 것은 위 자금을 출자임원에 대한 채권(가지급금)으로 인식하고 있었다고 보아야 할 것이고, 동 대여금을 가수금과 대체하여 소멸시킨 것은 사실상 대여금 채권의 회수를 포기한 것으로 보아야 할 것이므로 위 단기대여금이 감소된 ’91.12.31 청구법인의 자산이 최종적으로 출자임원에게 유출되었다고 보아야 할 것이다. 그러므로 처분청이 ’90.1.1～’90.12.31 사업년도 중 위 차입금 관련자금 640,000,000원을 출자임원에 대한 가지급금으로 보아 그에 상당하는 인정이자를 익금에 산입한 당초처분은 달리 잘못이 없다.
② 한편, 앞에서 살펴본 바와 같이 부외차입금과 관련된 자금 640,000,000원 중 ’90.1.15자 차입금 160,000,000원과 ’90.1.30자 차입한 150,000,000원은 그 자금의 실제 귀속자가 청구외 OOO임이 인정되므로 이를 청구외 OOO에게 귀속된 것으로 보아야 할 것이나, 나머지 금액 330,000,000원은 그 실제사용처가 확인되지 아니하는 바, 청구법인이 그 실제 귀속자가 청구외 OOO임을 밝히지 아니하고 청구외 OOO이 청구법인의 실질적인 대표이사임을 입증하지 못하고 있으므로 등기상 당시 대표이사인 청구외 OOO에게 귀속된 것으로 보아야 할 것이다. 그러므로 처분청이 청구외 OOO에게 귀속되었음이 확인되는 ’90.1.30 차입금 관련자금 150,000,000원을 청구외 OOO에게 귀속된 것으로 보아 이에 대한 인정이자를 청구외 OOO에게 상여처분한 것은 부당하다고 판단된다.
(1) 법인세법 제10조의 3(’90.12.31 삭제되기 전의 것) 제1항에서 『내국법인(영리법인에 한한다)이 법인외의 자, 외국법인 또는 대통령령이 정하는 법인으로부터 금전출자를 받아 자본을 증가한 경우에는 자본에 관한 변경등기를 한 날이 속하는 달의 다음 달부터 36월간 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 각 사업년도의 소득금액에서 공제한다. 공제금액=증가된 자본금액 ×× 금융기관의 대출금리 수준을 감안한 공제율』 라고 규정하고 있고, 그 제2항에서 『제1항의 규정은 자본을 증가한 후에 지출한 다음 각호의 금액을 합산한 매월 말일 현재의 잔액이 증가된 자본금액의 100분의 10을 초과하지 아니하는 경우에 한하여 이를 적용한다. (단서 생략)
1. 출자자 또는 사용인에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금등의 합계액
2. 대통령령이 정하는 법인의 주식을 취득하기 위하여 지출한 금액의 합계액』라고 규정하고 있다.
(2) 청구법인은 ’87.5.20～’89.8.30 기간 중 현금증자에 의하여 자본금 1,150,000,000원을 증자하고 ’90.1.1～’90.12.31 사업년도 법인세 과세표준 신고시 증자소득공제액 170,109,982원을 각 사업년도 소득금액에서 공제하였으나, 쟁점②에서 살펴본 바와 같이 청구법인이 이 건 현금증자 후 출자자인 청구외 OOO과 OOO에게 업무와 직접 관련없이 가지급금 640,000,000원을 지출하였으며, 위 가지급금은 증가된 자본금액의 10%에 해당하는 115,000,000원을 초과함이 확인되므로 처분청이 위 관련법령에 의하여 증자 소득공제를 배제한 당초처분은 정당하다고 판단된다.