[요지] 국민의 재산권보장원칙에 위배된다는 취지의 위헌결정을 내렸으나 법적안정성을 고려하여 장래에 대하여 그 효력을 상실하게 하였으므로 헌법재판소 결정일인 92.12.24 이전에 당시의 법령에 적합하게 과세한 당초처분에 대해서까지 그 부당함을 다툴 수는 없음.
[요지] 국민의 재산권보장원칙에 위배된다는 취지의 위헌결정을 내렸으나 법적안정성을 고려하여 장래에 대하여 그 효력을 상실하게 하였으므로 헌법재판소 결정일인 92.12.24 이전에 당시의 법령에 적합하게 과세한 당초처분에 대해서까지 그 부당함을 다툴 수는 없음.
[참조결정] 국심1989서0426
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인은 87.6.12 청구인의 자(子)인 청구외 OOO에게 증여한 바 있는 경기도 양평군 양평읍 OO리 OOOO OO외 1필지 대지 343.526㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)에 대해 90.2.20 증여계약해제를 원인으로 하여 다시 청구인에게 소유권이전등기를 경료하였다. 처분청은 쟁점토지의 소유권이 청구인명의로 이전된 것은 새로운 증여로서 증여세 신고대상임에도 이를 신고하지 아니하였다 하여 쟁점토지를 부과당시의 기준시가로 평가하여 계산한 90년도분 증여세 92,412,950원 및 동 방위세 15,402,160원을 92.1월 결정고지(이하 “당초처분”이라 한다)하였다가, 당초 증여세 과세표준공제액의 오류가 발견됨에 따라 94.7.2 청구인에게 증여세 1,902,090원 및 방위세 317,010원을 추가로 고지(이하 “경정처분”이라 한다)하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.8.30 심사청구를 거쳐 94.12.5 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장의견
1. 처분청이 쟁점토지의 소유권이 청구인명의로 이전된 것에 대해 92.1월 원처분을 하였다가 94.7.2 추가로 (증액)경정하였으므로 흡수설에 따라 당초처분은 소멸하여 경정처분만 남게 되므로 경정처분에 대한 불복은 당초처분에 대해서도 효력이 미치게 되는 바 당초 청구인이 청구인의 자(子)인 청구외 OOO에게 쟁점토지를 증여하였으나 피치못할 사정에 따라 청구인이 임의로 “증여계약해제”를 원인으로 청구인앞으로 소유권이전을 하였으나, 위 OOO가 청구인 앞으로 제기한 소유권이전등기말소 청구소송에 의한 판결에 의해 청구인이 당사자간의 합의도 없이 임의로 서류를 위조하여 청구인에게 소유권이전등기를 경료한 원인무효의 등기임이 확인되었으므로 원인무효의 증여계약해제 등기에 근거한 이 건 증여세 부과는 취소되어야 한다.
2. 설령 증여세 과세대상이라 하더라도 증여재산의 평가에 있어 당초처분 당시에 시행된 구 상속세법(1990.12.31 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제9조 제2항 본문 및 제34조의 7의 규정에 따라 “증여세 부과당시”의 가액으로 하여 쟁점토지를 평가하여 과세하였으나, 위 상속세법의 규정은 헌법재판소에 의하여 위헌이라는 결정이 92.12.24 있었고 그 이후인 94.7.2 이 건 경정처분이 있었으므로 위에서 살펴본 흡수설에 의해 경정처분은 물론 당초처분까지도 증여재산의 평가시점을 “증여당시”로 하여 경정하여야 한다.
1. 청구인이 비록 청구인 명의로의 소유권이전등기에 대하여 취득원인무효의 판결을 득하였다 하더라도 그 판결이 당초부터 실체적 원인없이 등기가 경료된 것으로서 사실상 원인무효의 등기인지 형식적인 재판절차만을 경유한 것인지의 여부에 대해서는 소관세무서장이 그 구체적 사실을 판단할 사항인 바 이 건 법원판결은 이해 당사자의 변론을 거치지 아니한 의제자백에 의한 판결이어서 그 효력이 과세관청에까지 미친다고 할 수 없고 판결이후에도 쟁점토지의 소유권말소절차를 이행한 바도 없으므로 이부분 청구주장은 인정하기 어렵다.
2. 헌법재판소가 구 상속세법 제9조 제2항이 헌법이 규정한 조세법률주의 및 평등의 원칙, 국민의 재산권보장원칙에 위배된다는 취지의 위헌결정을 내렸으나 법적안정성을 고려하여 장래에 대하여 그 효력을 상실하게 하였으므로 헌법재판소 결정일인 92.12.24 이전에 당시의 법령에 적합하게 과세한 당초처분에 대해서까지 그 부당함을 다툴 수는 없다.
3. 심리 및 판단
1. 구 상속세법(90.12.31 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제29조의 2 제1항 제1호는 타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자는 상속세법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 같은조 제4항은 증여를 받은 자가 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 1년 이내에 증여자에게 반환 또는 다시 증여한 때에는 이를 증여로 보지 아니한다고 규정하고 있다.
2. 청구인이 당초 자신의 소유였던 쟁점토지를 87.6.12 자(子)인 청구외 OOO에게 증여하고 동 증여에 대해 적법하게 증여세를 납부한 이후, 90.2.20자로 증여계약해제를 원인으로 청구인에게 소유권을 다시 이전하자 처분청은 이 건 증여계약해제를 새로운 증여로 보아 92.1월 증여세를 부과하였고 이후 청구외 OOO가 수원지방법원 여주지원에 제기한 소유권이전등기말소 청구소송에 의하여 증여계약해제가 무효라는 판결(92.8.20 선고 92가단 2778)을 득한 사실, 그리고 94.7.2자로 이 건 증액경정처분을 한 사실이 처분청의 과세기록과 관련증빙에 의하여 인정되고 있다.
3. 한편 93.12.31 법률 제4662호로 개정된 상속세법은 증여를 받은 후 당사자간의 합의에 따라 그 증여받은 재산을 상속세 신고기한(6월)내에 반환한 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다는 뜻을 제29조의2 제4항에서 신설하고 같은조 제5항에서 “제4항 본문에 해당하는 경우를 제외하고 증여를 받은 자가 증여받은 재산을 1년이내에 증여자에게 반환하거나 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대하여 증여세를 부과하지 아니한다”고 규정하면서, 같은법 부칙 제7조에서는 위 제29조의2 제4항의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 증여세를 결정하는 것부터 적용한다고 규정하였는 바, 이 건의 경우 증여세의 최초결정일은 위 법 시행일 전인 92.1월이므로 위 법령의 직접적인 적용대상에는 해당하지 아니하나 동 조항의 개정취지와 전시한 구 상속세법 제29조의2의 취지에 비추어 보면 이 건과 같이 청구인이 증여하였던 쟁점토지를 1년이 훨씬 경과한 후에 다시 청구인 명의로 환원받은 경우에는 특단의 사유가 발견되지 않는 한 다시 반환받은 것에 대해서도 증여세를 부과함이 타당하다 하겠다.
4. 청구인은 증여계약해제 무효판결에 의하여 청구인 명의로의 소유권이전등기가 무효인 것으로 되어 이 건 증여계약해제가 당초부터 없던 것으로 되었으므로 동 “증여계약해제”를 원인으로 한 이 건 증여세 경정처분뿐 아니라 당초처분까지도 취소하여야 한다고 주장하고 있는 바 그 주장의 인정여부를 보면, 등기부상 증여세 과세대상이 되는 증여(또는 증여계약해제)를 원인으로 소유권이전등기 경료된 것이 실체적 증여의사없이 이루어진 원인무효의 등기라는 사실의 입증책임은 이를 주장하는 자에게 있다 할 것인 바, 청구인이 입증자료로서 제시하는 위 법원 판결은 이해당사자의 변론없이 의제자백에 의한 것이어서 이를 채증하기 어려운 점, 판결 이후에도 청구인 명의의 소유권등기 말소절차를 이행하지 아니한 점과 판결문 이외에 달리 신빙성있는 증빙의 제시가 없는 점에 비추어 90.2.20자 청구인 명의로의 소유권이전등기가 취득원인무효라는 청구인주장은 받아들이기 어렵다. (같은 뜻, 국심 89서426, 89.6.10)
1. 1990.12.31 개정되기 전의 구 상속세법 제9조 제1항 및 제2항의 규정을 모아보면 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하되, 상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과당시의 평가금액 중 큰 금액으로 하도록 하고 있다.
2. 헌법재판소는 92.12.24 구 상속세법(1988.12.26 법률 제4022호로 개정되기 전의 것) 제9조 제2항 본문에서 상속세(증여세) 신고의무 불이행자의 경우 상속(증여)재산을 “상속세 부과당시의 가액으로 평가한다”고 규정하고 있는 것은 헌법이 규정한 조세법률주의와 평등의 원칙에 위반되고 그로 말미암아 국가가 과세권행사라는 이름 아래 합리적 이유없이 국민의 재산권을 침해하게 되는 것이므로 헌법상 재산권보장 규정에도 위반된다고 결정하였으며(90 헌바21, 92.12.24), 1990.12.31 개정되기 전의 상속세법 제9조 제2항 본문에 대해서도 같은 취지의 결정을 내린 바 있다.(92 헌바32, 93.5.13)
3. 한편 헌법재판소법 제47조 제2항에 의하면 “위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 그 효력을 상실한다. 다만 형법에 관한 법률 또는 법률의 조항은 소급하여 그 효력을 상실한다”고 규정하여 위헌결정된 법률의 효력을 과거에 소급하지 아니하고 장래에 대해서만 그 효력이 상실되도록 하였다.
4. 이 건의 경우 당초처분은 92.1월에 있었고 경정처분은 94.7.2 있었는데 당초처분은 그 당시 적법하게 시행되고 있던 전시 상속세법 제9조 제2항의 규정과 이를 준용하도록 한 동법 제34조의 7의 규정에 따라 쟁점토지를 부과당시로 평가하여 과세한 것이며, 비록 위 상속세법 제9조 제2항이 92.12.24 헌법재판소의 결정에 의하여 효력이 상실되었다 하더라도 위헌 결정전인 92.1월에 행해진 당초처분은 그 당시의 법령상 적법하므로 위헌결정이후에 과세표준계산상의 단순한 오류를 원인으로 한 증액경정처분이 있었다고 하여 적법하게 과세된 당초처분의 부당함을 다투는 청구주장은 법적안정성의 견지에서 위헌결정된 법률이나 법률의 조항의 효력을 장래에 상실시키는 헌법재판소법 제47조 제2항의 규정의 취지에 비추어 볼 때 받아들이기 어렵다.