[요지] 증자법인의 쟁점공장재단 장부가액 확인된금액을 볼 때 쟁점공장 재단의 가액을 OOOOO이 평가한 가액으로 평가하여야 한다는 주장은 받아들이기 어려움.
[요지] 증자법인의 쟁점공장재단 장부가액 확인된금액을 볼 때 쟁점공장 재단의 가액을 OOOOO이 평가한 가액으로 평가하여야 한다는 주장은 받아들이기 어려움.
[참조결정] 국심1994서5111
[주 문] 속초세무서장이 94.6.16 청구인에게 별첨명세서와 같이 결정고지한 ’89년도분 증여세 및 동 방위세는
1. 증여자를 OOO, 수증자를 청구인으로 하여 과세한 증여세 3,840,960원 및 동 방위세 640,160원(94.10.25 증여세2,901,840원 및 동 방위세 483,640원으로 경정됨)은 이를 취소한다.
2. 증여자를 OOO, OOO, OOO, 주식회사 OO, OO, OOO, OO, OOO로 하고 수증자를 청구인으로 하여 각각 과세한 별첨증여세 합계202,558,570원 및 동 방위세 합계 33,759,730원(94.10.25 증여세합계 152,551,260원 및 동 방위세 합계 25,425,170원으로 경정됨)은 청구외 OO물산주식회사의 발행주식을 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 (나)목의 규정에 의하여 평가함에 있어서 위 OO물산주식회사의 경상북도 성주군 선남면 OO리 소재 공장 재단의 순자산가액을 상속세법시행령 제5조 각항의 규정에 의해 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 서울특별시 중구 OO로OO OOOOOO 소재 청구외 OO물산주식회사(이하 “청구외 법인”이라 한다)의 89.4.25 유상증자(증자금액 2억원, 증자주식수 40,000주)시에 기존의 주주들 중 청구인만이 유상증자에 참여하고 나머지 주주들은 신주인수를 포기한데 대하여 처분청은 신주인수를 포기한 주주들 가운데 청구인과 특수관계에 해당하는 자들이 포기한 주식에 대하여는 처분청이 평가한 시가와 액면가액의 차액을 청구인이 위 특수관계자들로부터 증여받은 것으로 보고, 또한 청구외 OOO이 청구인에게 88.12.31 청구외법인의 발행주식 1,000주를 5,000,000원(액면가액)에 양도한데 대하여 처분청은 양도당시의 시가와 위 양도가액의 차액을 청구인이 위 OOO으로부터 증여받은 것으로 보아 94.6.16 청구인에게 별첨 내용과 같이 ’89년도분 증여세 206,399,530원(심사결정에 의하여 94.10.25 증여세 155,453,100원으로 경정됨) 및 동 방위세 34,399,890원(심사결정에 의하여 94.10.25 방위세 25,908,810원으로 경정됨)을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.8.12 심사청구를 거쳐 94.11.25 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 처분청이 이 건 증여세를 과세함에 있어서 청구인과 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO을 특수관계에 있다고 보았으나, 위 OOO, OOO, OOO는 청구외법인의 출자임원이고 위 OOO은 청구외법인의 관계회사인 청구외 주식회사 OO의 출자임원으로서 동일직장 관계이기는 하나 이러한 사실만으로 특수관계에 있다고 할 수 없고, 청구인과 위 OOO 등 간에 객관적으로 친한 사실이 명백하여야 할 것인데 처분청이 이러한 사실을 입증하지 아니하고 특수관계자에 해당되는 것으로 본 것은 부당하다.
(2) 청구외법인의 주식을 평가함에 있어서 동 법인의 경상북도 성주군 선남면 OO리 소재 공장재단(이하 “쟁점공장재단”이라 한다)에 피담보채권최고액이 설정되어 있는 경우라도 당해주식 그 자체에 질권이 설정되거나 양도담보로 제공된 경우라야 이를 평가함에 있어서 피담보채권최고액을 적용할 수 있는 것이고, 1주당가액을 산정하기 위하여 당해법인의 순자산가액을 평가하는 경우까지 상속세법 제9조 제4항 및 동 시행령 제5조의2를 적용하는 것은 아니므로(대법원 94누4783, 94.8.23 외 다수) 청구외법인의 주식을 평가함에 있어서는 그 주식자체가 담보로 제공된 바 없으므로 동 법인의 순자산가액을 계산함에 있어서는 피담보채권최고액을 적용할 수 없다.
(3) 처분청은 청구외법인의 발행주식의 1주당 평가액을 계산하면서 “1주당 순자산가액을 평가함에 있어서는 그 발행주식수를 증자후 주식수(140,000주)를 적용하였으나 수익력평가에 있어서는 증자전 주식수(100,000주)를 적용”하여 평가하였는 바, 청구인이 증자시 특수관계인의 신주인수포기로 인하여 받은 이익은 증자후의 1주당 가치와 증자불입액의 차액이 될 것이므로 순자산평가시 뿐만 아니라 수익력의 평가에 있어서도 증자후 주식수를 적용하여야 한다.
(1) 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO은 청구외법인의 설립이전부터 청구인과 동일직장관계에 근무하였던 자들이고 현재에도 위 법인 및 관계회사에 근무하는 자들이므로 이들을 청구인과 특수관계자에 해당하는 것으로 보아 과세한 당초처분은 정당하다.
(2) 상속세법 제9조 제1항에서는 “상속재산의 가액, 상속재산에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다”고 규정하고 있고, 같은조 제4항에서는 “저당권 또는 질권이 설정된 재산”은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제5조의2 제1항에서는 “저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권최고액”으로 평가한다고 규정하고 있다. 청구인은 쟁점공장재단의 가액을 88.11.4 OOOOO이 1,170,078,000원으로 평가하였고, 이 가액은 증여일(89.4.25)부터 6월내에 공신력 있는 감정기관의 감정을 받은 가액이므로 이 가액을 쟁점공장 재단의 가액으로 평가하여야 한다는 주장이나, 주식회사 OOOO은행 OO지점이 쟁점공장재단을 5,181,977,966원에 근저당설정한 점, 증자법인의 쟁점공장재단 장부가액이 2,820,506,434원인 점을 볼 때 쟁점공장 재단의 가액을 OOOOO이 평가한 가액으로 평가하여야 한다는 주장은 받아들이기 어렵다 하겠다.
3. 심리 및 판단
(1) 이 건 시행당시의 관계법령을 보면 상속세법시행령 제41조 제2항에서는 “특수 관계에 있는 자”를 규정하고 있는 바, 그 내용을 보면, 제6호에서는 “양도자의 친지. 다만, 재무부령으로 정하는 자로 한다”고 규정하고 있고, 같은법시행규칙 제11조에서는 『영 제41조 제2항 제6호에서 “양도자의 친지”라 함은 양도자와 동향관계·동창관계·동일직장 관계 등으로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자를 말한다』고 규정하고 있다.
(2) 상속세법 제34조의4에서는 『제32조 내지 제34조의3의 경우를 제외하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자로부터 현저히 저렴한 대가로서 대통령령이 정하는 이익을 받은 자는 당해이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다. 다만, 이익을 받은 자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 그 세액의 일부 또는 전부를 면제한다』고 규정하고 있고, 같은법시행령 제41조의3에서는 『법 제34조의4에서 “대통령령이 정하는 법인이 자본 또는 출자액을 증가하기 위하여 주식 또는 지분(이하 “신주”라 한다)을 배정함에 있어서 당해법인의 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다)가 신주를 배정받을 수 있는 권리(이하 “신주인수권”이라 한다)의 일부 또는 전부를 포기함으로 인하여 당해신주인수권을 포기한 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그의 지분율을 초과하여 신주를 배정받은 경우에 그 초과하여 배정받은 신주의 납입금액과 증여일의 현황을 기준으로 하여 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액과의 차액을 말한다』고 규정하고 있다. 또한, 같은법 제34조의2 제1항에서는 『제34조의 규정에 해당하는 자를 제외하고 현저히 저렴한 가액의 대가로서 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 양도하였을 경우에는 그 재산을 양도한 때에 있어서 재산의 양도자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당한 금액을 양수자에게 증여한 것으로 간주한다』고 규정하고, 같은법시행령 제41조 제1항에서는 『법 제34조의2 제1항에 규정한 “현저히 저렴한 대가”라 함은 증여일의 현황을 기준으로 하여 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의70 이하의 가액을 말한다』고 규정하고 있다. 상속세법 제9조 제1항 및 같은법시행령 제5조 제1항에서는 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하되, 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하고 시가를 산정하기 어려울 때에는 위 시행령 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의하도록 규정하고 있고, 제5항 제1호 나목에서는 증권거래소에 상장되지 아니하는 주식은 ]÷2 로 평가하도록 되어 있다. 한편, 같은법 제9조 제4항에서는 『다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 또는 제2항의 규정에 의한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산
2. 양도담보재산
3. 전세권 또는 임차권이 등기된 재산』이라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제5조의2에서는 『법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.
1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권액
2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 상속개시당시가액을 안분하여 계산한 금액
3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권의 최고액
4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권액
5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세권
6. 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시당시의 1년만기정기예금의 이자율로 나눈 금액과 등기된 임대보증금의 합계액』이라고 규정하고 있다. 또한, 같은법 제34조의5에서는 제9조의 규정은 증여세에 준용한다고 규정하고 있다.
(3) 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 바목에서는 『나목의 산식중 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액은 재무부령이 정하는 바에 의하여 계산하고, 그 가중평균액이 영이하인 경우에는 이를 영으로 한다고 규정하고 있고, 같은법시행규칙 제5조 제4항 본문에서는 『영 제5조 제5항 제1호 바목의 규정에 의한 1주당최근3년간순손익액의 가중평균액은 다음 각호의 산식에 의하여 계산한다』고 규정하고 제2호에서는 『상속개시일로부터 직전사업년도종료일까지의 기간이 6월이하인 경우 “1주당최근3년간순손익액의 가중평균액 = {(상속개시전 1년이 되는 사업년도의 1주당순손익액 × 3) + (상속개시전 2년이 되는 사업년도의 1주당순손익액 × 2) + (상속개시전 3년이 되는 사업년도의 1주당순손익액)} × 1/6』로 규정하고 있고, 같은법시행규칙 제5조 제5항에서는 “제4항의 경우에 각 사업년도의 1주당순손익을 계산함에 있어서 각 사업년도의 주식수는 각 사업년도종료일현재의 총 발행주식수에 의한다(이하 단서생략)”고 규정하고 있다.
(1) 사실관계 처분청이 청구외법인의 주식을 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 나목의 규정에 의하여 평가하면서 청구외법인의 순자산가액을 평가함에 있어서 쟁점공장재단의 가액을 피담보(근저당설정) 채권최고액인 5,181,977,966원으로 평가한 사실이 확인되고, 한편 쟁점공장재단의 88.12.31 현재의 장부가액은 2,820,560,434원이고 쟁점공장재단중 일부의 기계장치(1,537,712,669원)를 제외한 재산에 대하여 88.11.4 OOOOO의 감정가액은 1,170,078,000원임이 확인된다. 또한 쟁점주식은 상속세법 제9조 제4항에서 말하는 질권등이 설정된 사실이 확인되지 아니한다.
(2) 적용 및 판단 관계법령과 위의 사실관계를 종합하여 보면, 처분청은 쟁점공장재단가액을 평가하면서 상속세법 제9조 제4항 및 같은법시행령 제5조의2(담보제공된 재산가액의 평가)를 적용하여 쟁점공장재단이 담보로 제공되면서 설정된 “채권최고액”을 적용하여 평가하였으나, 상속세법 제9조 제4항 및 같은법시행령 제5조의2를 적용하는 경우는 그 평가대상재산 자체에 저당권, 질권 등이 설정되었거나 사실상 임대차계약이 체결된 경우에만 해당되는 것이고, 그 재산가액을 산정하기 위한 기초로 되는 다른 재산에 저당권 등이 설정되어 있는 경우 등에까지 위 조항을 적용하여 그 재산을 평가하고 이에 터잡아 그 재산가액을 산정하는 것은 아니라고 할 것이다(대법원 94누4783, 94.8.23, 94누2114, 94.9.9 같은 뜻임). 따라서 처분청이 쟁점주식의 시가를 알기 어렵다는 이유로 상속세법령에 의하여 그 주식을 평가하면서 같은법 제9조 제4항과 같은법시행령 제5조의2를 적용하여 청구외 법인의 순자산가액을 평가하고 이를 근거로 하여 쟁점주식을 평가한 것은 부당하고, 청구외 법인의 쟁점공장재단의 순자산가액은 같은법시행령 제5조 각항의 규정에 의하여 평가하여야 한다고 판단된다. (국심 94서5111, 95.4.20 같은 뜻임)
(1) 사실관계 처분청은 쟁점주식을 평가하면서 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 나목 및 같은법시행규칙 제5조 제4항의 규정을 적용함에 있어서 “1주당 최근 3년간 순손익액의 가중 평균액”계산시 처분청은 각 사업년도종료일 현재의 총발행주식수를 증자(89.4.25)전 발행주식수인 100,000주를 적용하여 계산하였고, 청구인은 이에 대하여 증자후 발행주식수인 140,000주를 적용하여야 한다고 주장하므로 이에 대하여 보면, 상속세법시행규칙 제5조 제4항 및 제5항의 규정을 보면 상속개시일로부터 직전사업년도종료일까지의 기간이 6월이하인 경우에는 “상속개시일전 1년이되는 사업년도～상속개시전 3년이 되는 사업년도의 1주당순손익액”을 계산함에 있어서”각 사업년도의 주식수는 각 사업년도의 종료일현재의 총발행주식수에 의한다”고 규정하고 있다. 처분청은 청구외법인의 주식을 평가하면서 청구외법인의 ’86사업년도(86.1.1～86.12.31)부터 ’88사업년도(88.1.1～88.12.31)까지의 사업년도별 순손익액을 각 사업년도 종료일 현재의 총발행주식수인 100,000주를 나누어 각 사업년도별 1주당 당기순손익을 계산한 사실이 확인되고, 이는 관계법령에 비추어 보아 정당한 것으로 판단된다. 따라서 청구인이 그 발행주식수의 계산에 있어서 증자후 주식수인 140,000주를 적용하여야 한다는 주장은 받아 들이기 어렵다고 하겠다.
② 증여자 OOO의 경우는 증여일이 88.12.31인데도 89.4월로 잘못 결정고지 하였음.