[요지] 수입이자등을 공통익금으로 보아 각 사업부분의 매출액을 기준으로 안분계산하여 임대부분에 해당되는 수입이자등을 간주임대료 계산시 공제하여 익금에 가산한 당초처분에 잘못이 없음.
[요지] 수입이자등을 공통익금으로 보아 각 사업부분의 매출액을 기준으로 안분계산하여 임대부분에 해당되는 수입이자등을 간주임대료 계산시 공제하여 익금에 가산한 당초처분에 잘못이 없음.
[주 문]
1. OO세무서장이 94.5.1 청구법인에게 한 91.1.1～91.12.31 사업년도의 법인세 30,099,730원 및 92.1.1～92.12.31 사업년도의 법인세 32,721,700원의 부과처분은 서울특별시 성동구 OOOO O동 OOOO O OOOOO OO OOOO의 임대보증금의 간주익금을 익금불산입하여 각 사업년도의 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 청구법인은 부동산임대업 및 소매, 서어비스업을 겸영하는 법인으로 서울특별시 성동구 OOOO O동 OOOO O대지 및 동 지상 지하1층, 지상2층 점포(이하 “본점”이라 한다)에 대해 일부는 임대에 공하고 일부는 직영하고 있으며, 같은동 OOOO OO 대지 및 동지상 점포(이하 “분점”이라 한다)와 같은동 OOOO O에 소재한 OOOOO OO OOOO 및 동 대지권(이하 “아파트”라 한다)은 전부 임대에 공하고 있다. 처분청은 청구법인이 임대사업에 공하는 자산가액이 자산총액의 100분의 50 이상인 『부동산임대업을 주업으로 하는 법인』임에도 법인세법 제9조 제5항의 규정에 의한 『임대보증금 등의 간주익금(이하 “간주임대료”라 한다)』을 91.1.1～12.31, 92.1.1～12.31 사업년도의 법인세 신고시 익금에 산입하지 아니하였다 하여 <표 1>과 같이 계산한 금액을 간주임대료로 익금가산하고 청구법인에게 91.1.1～91.12.31 사업년도분 법인세 30,099,730원과 92.1.1～92.12.31 사업년도분 법인세 32,721,700원을 94.5.1 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 94.6.21 심사청구를 거쳐 94.9.28 심판청구를 제기 하였다. <표 1> <단 위 ; 원> 년도 구분 1991년 1992년 ㉠ 임대보증금 등의 적수 ㉡ 이자율 247,329,641,000 (10%) 279,546,247,540 (10%) ㉢ 익금상당액(㉠×㉡×1/365) ㉣ 보증금 운용 수입 67,761,545 △ 1,769,396 76,596,232 △ 3,533,279 ㉤ 익금산입금액 65,992,149 73,062,953 ※ 간주임대료 계산시 공제되는 임대사업부분에서 발생한 수입이자등은 총수 입이자 등을 임대사업부분과 소매사업부분의 매출액을 기준으로 임대사업 부분에 안분하여 산출한 금액임 청구법인은 이에 불복하여 94.6.21 심사청구를 거쳐 94.9.28 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
1. 청구법인이 총자산가액 중 임대사업용 자산가액의 비율은 91년 45.4%, 92년 44.4%로서 총자산가액의 100분의 50 미만이므로 청구법인은 부동산임대업을 주업으로 하는 법인이 아님에도 간주임대료를 익금에 산입한 것은 부당하고
2. 설령 간주임대료 익금가산대상이라 하더라도 청구법인은 소매부분과 임대부분의 장부를 구분하여 경리하고 있고 동 장부에 의하여 임대사업부분에서 발생한 수입이자등의 가액이 91년 15,484,699원, 92년 31,146,575원임이 확인되는데도 처분청이 청구법인의 수입이자등을 공통익금으로 보아 매출액을 기준으로 안분한 금액만을 임대사업부분으로부터의 수입이자등으로 인정하여 간주임대료 계산시 공제한 것은 부당하다.
1. 처분청이 이 건 법인세 경정조사시 징취한 임대차계약서와 토지 및 건축물관리대장에 의한 면적을 기준으로 총자산가액 중 임대자산 가액이 차지하는 비율을 계산한 바에 의하면 그 비율이 91년 57.67%, 92년 55.61%임이 확인되고, 청구법인이 조사 당시 제출한 실측자료에 의하여도 임대자산가액비율이 각각 54.94%, 54.07%임이 확인되는 바 청구법인이 불복과정에서 제시한 자료는 공유부분을 전부 직영면적에 포함하고 있어 그 신빙성이 인정되지 않으므로 청구법인은 부동산임대업을 주업으로 하는 법인으로서 간주임대료 익금가산대상 법인이라 하겠고
2. 청구법인이 이 건 법인세 조사 당시 구분된 장부가 없다고 확인하고 있고 이후 해명자료 제출을 요구하였음에도 이에 대한 반론제기 및 자료제출이 없었으므로 임대업과 소매업을 구분기장하였다는 주장은 인정하기 어렵고 따라서 수입이자등을 공통익금으로 보아 각 사업부분의 매출액을 기준으로 안분계산하여 임대부분에 해당되는 수입이자등을 간주임대료 계산시 공제하여 익금에 가산한 당초처분에 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
1. 관련법령을 보면 93.12.31 법률 제4664호에 의하여 개정되기 전의 법인세법 제9조 제5항과 92.12.31 대통령령 제13802호에 의하여 개정되기 전의 동법 시행령 제14조의 규정과 대통령령 91.12.31자 법인세법 시행령 부칙 제4조 및 제1조의 규정을 모아보면 1991.12.31이 속하는 사업년도 및 1992.12.31이 속하는 사업년도의 법인세 과세표준을 계상함에 있어서 『비영리내국법인이 아닌 법인으로서 부동산임대업을 주업으로 하는 법인』은 동 법인의 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리 등을 대여하고 받은 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련한 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금 등에 당해 사업년도 종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 법 제9조 제2항의 규정에 의한 익금에 가산하도록 되어 있다. (당해 사업년도의 보증금 등의 적수 - 임대사업개시후 차입금상환액의 당해 사업년도 중 적수) × 계약기간 1년의 정기예금이자율 × 1/365 - 당해 사업년도의 임대사업부분에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권 처분익 및 유가증권처분익의 합계액 한편, 동법 시행령 제14조 제6항에서 『부동산임대업을 주업으로 하는 법인』이라 함은 당해 법인의 사업년도 종료일 현재 자산총액 중 임대사업에 사용된 자산가액이 100분의 50이상인 법인을 말한다고 규정하고, 이 경우 자산가액의 계산은 소득세법 시행령 제115조 제1항의 규정에 의하며, 자산의 일부를 임대사업에 사용할 경우 임대사업에 사용되는 자산가액은 재무부령이 정하는 방법에 의하여 계산하도록 규정하고 있으며, 위 시행령의 위임에 따라 92.2.29 신설된 법인세법 시행규칙 제4조의 3 제3항은 자산의 일부를 임대사업에 사용할 경우의 임대사업에 사용되는 자산가액은 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다고 규정하고 있다.
2. 이 건의 경우 청구법인이 분점과 아파트를 전부 임대에 공하고 있음에는 다툼이 없고 직영과 임대를 겸하고 있는 본점의 경우 임대면적이 얼마인지에 대해서만 다툼이 있는 바, 먼저 본점 건물의 건축물관리대장을 보면 지하와 지상 1, 2층의 면적은 총 3,427.70㎡인 것으로 되어 있으나, 실제로는 옥상과 좌판부분도 임대 및 직영에 공하고 있어 공부상의 면적과 실제 이용되는 면적과는 다소 차이가 있음이 청구법인이 제출한 임대차계약서와 임대현황자료 등에 의하여 인정되고 있어 공부상의 면적에 불구하고 실제 현황에 따라 임대면적비율을 산출하여 위 법령의 규정에 의한 임대자산가액 비율을 도출하여야 할 것이다.
3. 청구법인은 이 건 심판청구과정에서 제시한 해명자료를 통해 임대자산가액비율이 91년 45.40%, 92년 44.36%에 해당하여 총자산가액의 100분의 50 미만이므로 청구법인은 간주임대료 익금가산 대상인 『부동산임대업을 주업으로 하는 법인』이 아니라고 주장하고 있으나, 청구법인이 이 건 심판청구과정에서 제시한 해명자료는 동 자료상의 면적을 사실로 인정할만한 구체적인 근거없이 제출되어 이를 믿기 어려운 반면, 청구법인이 본점건물의 임차인들과 체결한 임대차계약서상의 임대면적을 근거로 하여 산출한 본점의 임대면적 비율은 91년 55.86%, 92년 54.28%임이 청구법인이 제시한 임대차계약서와 처분청의 계산자료에 의하여 확인되고 있고 당초 청구법인에 의해 제출되어 처분청이 보관중이던 실측자료에 의하여도 본점의 임대면적이 91년, 92년 공히 50% 이상임이 인정되고 있는 바, 굳이 전체 면적을 임대에 공하고 있는 다른 임대자산을 포함하여 임대자산가액 비율을 따지지 않더라도 청구법인은 임대자산가액비율이 100분의 50 이상인 부동산임대업을 주업으로 하는 법인이라 하겠으므로 청구법인에 대해 간주임대료를 계상하여 익금에 가산한 처분은 정당하다.
4. 그러나 전시 법인세법 제9조 제5항과 동법 시행령 제14조 제2항, 제124조의 3 제5항은 주택(도시계획구역안의 주택은 주택정착면적의 5배, 도시계획구역 밖의 토지는 10배이내의 부속토지를 포함) 이외의 부동산에 대해서만 그 임대보증금에 대한 간주임대료를 익금에 가산하도록 규정되어 있는 바 청구법인의 경우 건물 89.81㎡, 동 대지권 77.36㎡로서 위의 기준면적 이내의 아파트를 동 법인의 직원들에게 임대하고 해당 임대보증금 가액을 장부상에 기재하고 있으며, 처분청 또한 아파트분 임대보증금을 포함하여 기장된 청구법인의 장부를 근거로 하여 간주임대료 가액을 계상하였음이 처분청의 과세자료에 의하여 확인되고 있다. 따라서 처분청이 청구법인을 부동산임대업을 주업으로 하는 법인에 해당한다 하여 간주임대료를 계상하여 익금에 가산한 처분이 정당하다 하더라도 주택에 해당하는 아파트의 임대보증금까지 포함하여 간주임대료를 계산한 것은 잘못이라 하겠으므로 처분청은 청구법인의 장부를 재조사하여 아파트의 임대에 따른 임대보증금 가액은 제외하여 간주임대료를 계산함이 타당하다 할 것이다.
1. 간주임대료를 익금에 가산하는 경우 당해 법인이 임대사업부분에서 발생한 보증금운용수입(수입이자등)은 전시 법인세법 시행령 제14조 제4항의 규정에 의하여 간주임대료에서 공제하여야 하는 바, 청구법인은 임대부분과 소매부분을 구분하여 기장하였고 동 기장내용에 의하면 임대부분의 수입이자등이 91년 15,484,699원, 92년 31,146,575원임이 확인되므로 위 금액을 간주임대료 계산시 공제하여야 한다고 주장하는 반면, 처분청은 청구법인이 구분경리하였음이 인정되지 아니하므로 청구법인이 계상한 수입이자등의 총액을 임대사업부분과 소매사업부분의 매출액을 기준으로 안분하여 계산된 임대부분의 수입이자등의 금액 91년 1,769,396원 및 92년 3,533,279원을 공제함이 타당하다는 주장이다.
2. 법인세법 시행령 제64조의 2 【구분경리】는 “소비성서어비스업·부동산임대업 또는 기타의 사업을 함께 영위하는 법인은 자산·부채 및 손익을 각각의 사업별로 별개의 회계로 구분하여 경리하여야 한다”고 규정하면서, 동법 시행규칙 제61조 각호는 겸영법인의 구분경리방법에 대하여 규정하고 있는 바 동 제5호는 “각 사업에 독립된 익금과 손금은 각각 독립된 계정과목에 의하여 구분기장하되, 각 사업에 공통되는 익금과 손금은 제25조의 규정을 준용하여 구분계산한다”고 규정하고 있으며, 동법 시행규칙 제25조【공통손익의 계산방법】제1항 제1호에 의하면 수익사업과 기타사업의 공통익금은 수익사업과 기타 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산하도록 규정되어 있다. 따라서 이 건의 경우에도 청구법인이 수입이자등의 비용을 발생원천에 따라 구분관리하고 그 내용을 구분경리하였음이 인정된다면 임대사업부분에 대한 수입이자 등을 간주임대료 계산시 공제하여야 할 것이다.
3. 청구법인은 이 건 심판청구 이전에 국세청장에게 심사청구를 제기하면서 임대사업부분의 대차대조표 및 손익계산서를 작성, 제출하였는 바 제출된 대차대조표상의 계정과목의 가액 중 차이가 나는 부분을 요약하면 <표 2>와 같다. <표 2>에서 보듯이 심사청구시 제출한 대차대조표 상의 자산가액과 심판청구시 제출한 대차대조표상의 자산가액이 서로 다르다는 것은 청구법인이 임대사업부분을 따로 구분경리하지 아니하였음을 반증하는 것일 뿐 아니라, 수입이자와 밀접한 관련이 있는 제예금계정의 잔액은 심사청구시 제출한 대차대조표상으로는 13,175,200원, 14,259,900원에 불과한 바 청구법인의 주장대로 임대부분의 수입이자등이 각각 15,484,699원, 31,146,575원이나 발생하였다는 것을 인정하면 이는 원금을 초과하여 이자가 발생하였다는 결과가 되어 사회통념과는 맞지 아니하고, 심판청구시에는 이를 다시 수정, 작성하여 제출한 사실로 미루어 볼 때 청구법인은 당초 임대부분에서 발생한 수입이자등에 대해 구분 경리하지 아니하고 있다가 이 건 과세처분 이후 수입이자등의 가액을 새로이 기장하여 작성, 제출한 것으로 보여진다. <표 2> <단위 ; 원> 구 분 과 목 1991년(25기) 1992년(26기) 심사청구 심판청구 심사청구 심판청구 차 변 보통예금 제 예 금 부속설비 932,733 13,175,200 75,097,064 8,394,407 127,590,800 84,884,910 135,942,977 14,259,900 75,451,512 143,404,651 57,857,600 82,239,358 대 변 가 수 금 자 본 금 5,000,000 37,000,000 46,916,185 123,748,935 93,617 37,000,000 0 123,748,935 자산(지분)합계 818,154,367 946,819,487 910,411,023 997,066,341 그러하다면 청구법인의 수입이자등은 구체적으로 그 원천이 구분되지 아니하는 공통익금으로 보는 것이 타당하다 하겠고, 따라서 전시 법인세법 시행규칙 제61조 제5호와 제25조의 규정에 의하여 각 사업부분의 매출액을 기준으로 임대사업 부분에 안분한 금액을 간주임대료 계산시 공제한 당초처분에는 달리 잘못이 있어 보이지 아니한다.