[요지] 쟁점공장의 임대수입금액이 적정한지 여부는 그 위치와 주변현황·이용상황 등을 고려하여 특수관계없는 자와 거래되는 적정임대료를 산정하여 청구인이 쟁점공장을 특수관계자인 청구외법인에게 부당하게 낮은 임대료로 임대하였는지를 판단하여 임대소득금액에 대한 적정임대료를 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정함이 타당함
[요지] 쟁점공장의 임대수입금액이 적정한지 여부는 그 위치와 주변현황·이용상황 등을 고려하여 특수관계없는 자와 거래되는 적정임대료를 산정하여 청구인이 쟁점공장을 특수관계자인 청구외법인에게 부당하게 낮은 임대료로 임대하였는지를 판단하여 임대소득금액에 대한 적정임대료를 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정함이 타당함
[주 문] 의정부세무서장이 청구인에게 93.12.18 결정고지한 ’91년도귀속 종합소득세 19,423,580원 및 ’92년도귀속 종합소득세 10,893,810원은 청구인의 부동산소득계산에 있어서 청구인이 청구외 주식회사 OO에 임대한 경기도 양주군 주내면 OO리 OOOO 외 4필지 소재 공장의 임대소득금액에 대한 적정임대료를 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 처분청은 청구인이 특수관계자인 청구외 주식회사 OO(이하 “청구외 법인”이라 한다)에 경기도 양주군 주내면 OO리 OOOO 외 4필지 소재 공장용지 4,699㎡, 공장건물 1,521.68㎡ 및 기계장치등 시설일체(이하 “쟁점공장”이라 한다)를 임대함에 있어서 적정임대료에 미달하게 임대료를 받았다고 하여 소득세법 제55조 제1항 및 같은법시행령 제111조 제2항 제2호의 규정에 의거 부당행위 계산부인하고 임대수입금액을 ’91년도분 52,004,560원, ’92년도분 36,360,032원으로 각각 결정하고 부동산소득금액을 재계산하여 93.12.18 청구인에게 ’91년도 귀속 종합소득세 19,423,580원 및 ’92년도귀속 종합소득세 10,893,810원을 각각 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.2.8 심사청구를 거쳐 94.5.23 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 이 건 처분청의 과세경위를 보면 청구인과 청구외법인간에 특수관계자라 하여 법인세법시행령 제46조 제3항에 규정한 “법인이 임원 또는 출자자에게 사택을 적정임대료에 미달한 금액으로 제공한 때”에 적용하는 방법으로 적정임대료(사택의 정상가액에서 임대보증금을 공제한 금액에 연 12/100를 곱한 금액)를 계산하여 이를 쟁점공장의 적정임대료로 간주하여 소득세법 제55조 제1항의 규정에 의거 부당행위계산부인하여 이를 청구인의 부동산 임대수입금액으로 결정하였는 바,
(2) 소득세법 제55조 제1항의 규정에 의하여 부당행위계산부인을 하려면 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되어야 하는 바 청구인과 청구외법인은 특수관계에 있는 것은 사실이나 조세의 부담을 부당하게 감소시켰는지 여부는 쟁점공장의 임대료가 특수관계없는 자와의 정상적인 거래에 있어서 형성되는 임대료 보다 저렴하게 거래하였다는 근거가 있어야 하며, 일반적으로 임대료는 당해부동산의 위치나 주변환경, 교통, 이용상황이나 건물의 신축년도, 시가 등에 의하여 그 가액이 정해지는 것이지 일률적인 평가방법에 의한 가액으로 적정임대료를 계산할 수 없는 것이고, 여러조건이 비슷한 인근부동산의 임대사례가 있다면 이러한 임대료가 이른 바 적정임대료라 할 것이나 이러한 적정임대료를 조사한 바도 없이 법인세법에 규정한 사택의 적정임대료를 쟁점공장의 적정임대료로 간주한 것은 부당하며,
(3) 쟁점공장은 임대보증 3천만원(92.7.1부터는 3억원), 연임대료 1억2천만원에 임대차계약을 하였는 바, 위 임대료는 임대보증금에 대한 간주임대료계산시 적용하는 연이자 8.5%로 임대보증금을 역산한 금액과 위 임대보증금 3천만원을 합하여 보면 그 임대보증금 상당액을 1,411,764,765원이되고, 처분청이 쟁점공장의 정상가액으로 본 금액, 1,468,391,367원과 비슷한 금액(위 임대보증금 상당액이 정상가액의 96.14%)이므로 이로 미루어 보아도 청구인은 쟁점공장을 부당하게 낮은 가액으로 임대한 것이 아니라고 주장한다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법 제55조 제1항에서는 『정부는 부동산소득·사업소득 등이 있는 거주자의 대통령령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있다』고 규정하고, 같은법시행령 제111조 제1항 제5호의 규정에 의하면 당해소득자가 대표자인 법인과 당해소득자는 “특수관계있는자”에 해당되는 것으로 규정하고 있다. 또한, 위 시행령 제111조 제2항에서는 『특수관계있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때』는 소득세법 제55조 제1항에서 말하는 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”에 해당되는 것으로 규정하고 있다.
(2) 소득세법시행령 제111조 제2항 제1호 내지 제4호에서는 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”를 열거하고 있고, 같은항 제5호에서는 “위 제1호 내지 제4호 이외의 거래로 인하여 당해년도의 총수입금액 또는 필요경비의 계산에 있어서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라고 규정하고, 제3항에서는 『제2항 제5호의 조세의 부담을 부당하게 감소시켰는지 여부에 관하여는 법인세법시행령 제46조 제2항의 규정을 준용한다』고 규정하고, 법인세법시행령 제46조 제2항 제7의2호에서는 “법인의 임원 또는 출자자나 출연자인 임원의 친족에게 사택을 적정임대료에 미달되는 금액으로 제공한 때”는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당되는 것으로 규정하고 위 시행령 제46조 제3항에서는 『제2항 제7호의2에서 “적정임대료”라 함은 제공한 사택의 가액을 정상가액으로 평가한 금액에서 그 사택의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 임대보증금을 공제한 차액에 연 100분의 12의 율을 곱하여 산출한 금액을 말한다』고 규정하고 있다.
(1) 사실관계 (가) 청구인은 청구외법인의 대표자로서 청구인과 청구외법인은 특수관계자에 해당되고 이에는 다툼이 없다. (나) 청구인이 청구외법인에게 쟁점공장을 임대하고 받은 임대보증금 및 임대료의 내용을 보면 다음과 같다. (단위: 원) 변동일자 임대보증금 월 세 비 고 88.12.10 90.6.15 92.7.31 30,000,000 30,000,000 300,000,000 7,000,000 10,000,000 10,000,000 임대개시 월세인상 보증금인상 (다) 처분청이 부당행위계산부인한 내용을 보면, 우선 “적정임대료”를 법인세법시행령 제46조 제3항에 규정한 방법으로 계산하고, 위 청구인이 받은 임대수입금액과의 차액을 부당행위계산부인하였는 바, 연도별로 그 내용을 보면 ’91년도의 경우에는 적정임대료를 172,004,560원으로 계산하여 이 금액에 청구인이 신고한 연간임대료 수입금액 120,000,000원을 차감하여 52,004,560원을 청구인의 부동산소득계산시 총수입금액에 산입하였고, ’92년도의 경우에는 적정임대료를 156,360,032원으로 하고 이 금액에 청구인이 신고한 임대수입금액 120,000,000원을 차감하여 36,360,032원을 청구인의 부동산소득 계산시 총수입 금액에 산입한 것을 알 수 있다.
(2) 적용 및 판단 관계법령과 위의 사실관계를 종합하여 이 건 처분이 정당한지를 보면, (가) 처분청이 쟁점공장의 적정임대료 산정 근거로 한 “사택의 적정임대료”를 쟁점공장의 적정임대료라고 인정할 수 있는 지를 보면 거주자의 부동산(임대)소득에 대한 부당행위계산부인은 소득세법 제55조 제1항 및 같은법시행령 제111조 제2항 제2호에 해당되는 경우에 적용되는 것인데도 처분청은 소득세법시행령 제111조 제2항 제5호 및 제3항과 법인세법시행령 제46조 제2항 및 제3항의 규정을 적용하여 계산한 “사택의 적정임대료”를 쟁점공장의 적정임대료로 본 것은 관계법령을 잘못 적용한 것이라고 판단된다. (나) 특수관계자에게 토지를 임대함에 있어서 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다하여 부당행위계산부인을 하려면 사업자와 특수관계없는자와의 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 객관적인 임대료를 기준으로 하여야 할 것이다. (소득세법 기본통칙 3-15-1...55 참조) (다) 따라서 쟁점공장의 임대수입금액이 적정한지 여부는 그 위치와 주변현황·이용상황 등을 고려하여 특수관계없는 자와 거래되는 적정임대료를 산정하여 청구인이 쟁점공장을 특수관계자인 청구외법인에게 부당하게 낮은 임대료로 임대하였는지를 판단하여야 할 것이다. 따라서 이 건 심판청구는 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.