[요지] 처분청이 쟁점주식의 양도를 소득세법 제23조 제1항 제5호 및 동법시행령 제44조의 2 제1항 제1호에서 정한 기타자산의 양도로 보아 과세한 처분에는 달리 잘못이 없는 반면, 청구주장은 이유없다는 의견임.
[요지] 처분청이 쟁점주식의 양도를 소득세법 제23조 제1항 제5호 및 동법시행령 제44조의 2 제1항 제1호에서 정한 기타자산의 양도로 보아 과세한 처분에는 달리 잘못이 없는 반면, 청구주장은 이유없다는 의견임.
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인(OOO)과 청구외 OOO(청구인의 남편) 및 OOO(청구인의 자)는 체육시설이용에 관한 법률 제4조에서 규정한 등록체육시설업중 일반스키장업을 사업목적으로 하여 경기도 미금시 OO동 O OOOOO에 본점을 둔 청구외 OO실업주식회사(이상호는 1991.11.19 변경후의 것이며 그 전에는 OO레져주식회사이었다. 이하 “청구외법인”이라 한다)의 주주로서 청구외법인(총발행주식 10,000주, 1주당 액면가액 10,000원)의 주식(청구인 2,500주, OOO 4,900주, OOO 1,500주 합계 8,900주, 이하 각각 “쟁점주식”이라 한다)을 다음과 같이 각각 청구외 서울특별시 동대문구 OO동 OOOO 주식회사 OO종합개발 또는 청구외 서울특별시 성북구 OOO동 OOOOO OOO에게 1992.4.3 주식 양수도계약서(계약일 및 계약금지급 1992.4.3, 중도금지급약정일 1992.4.30, 잔금지급약정일 1992.9.30)를 작성하여 양도하였으며 청구인은 청구인의 위 쟁점주식 양도를 소득세법 제23조 제1항 제4호에서 정한 비상장주식의 양도로 보아 동법 제70조 제3항 제5호에서 정한 비상장주식의 양도세율 20%를 적용, 1993.5.31 양도소득세 과세표준 및 세액 확정신고 납부를 하였다. (자진납부세액 215,354,000원) 다 음 양도인 쟁점주식(주) 총발행주식에 대한 지분율(%) 1주당 가액 (원) 양 도 가 액 (원) 양 수 인 OOO 4,900 49 440,708 2,159,469,200 (주)OO종합개발 청구인 (OOO) 2,500 25 " 1,101,770,000 OOO OOO 1,500 15 " 661,062,000 OOO 계 8,900 89 3,922,301,200 처분청은 청구인의 쟁점주식 양도일을 1992.4.3로 본후 청구외법인의 경우 그 자산총액 8,959,618,000원중 토지가액(기준시가)이 6,254,593,000원으로 100분의 50이상(69.8%)에 달하고 특수관계에 있는 자들의 주식소유비율이 총발행주식의 100분의 50이상(89%)이며 또 특수관계에 있는 자들이 그 총발행주식의 100분의 50이상(89%)을 양도한 경우으므로 각 쟁점주식은 소득세법 제23조 제1항 제5호 및 동법시행령 제44조의 2 제1항 제1호에서 정한 “기타자산”에 해당된다는 이유로 각 쟁점주식의 양도소득에 대하여 소득세법 제70조 제3항 제1호의 세율(누진세율 최고 60%)을 적용, 1993.9.16 청구인에게 1992년도 귀속분 양도소득세 435,828,800원을 추가 고지처분하였다. 청구인은 이에 불복하여 1993.11.12 심사청구를 하고 1993.12.19 심사결정서를 받은후 1994.2.17 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
① 국세청 예규(재일 46014-2768, 1993.9.4)에 의하면『타인 소유의 토지위에 설치된 독립된 시설물 또는 구축물은 소득세법 시행령 제44조 제3항의 규정에 의거 건물에 해당되지 아니하는 것』이라고 되어 있고,
② 국세청 예규(법인 22601-1105, 1987.5.1)에 의하면 『건물에 부속되지 아니한 독립된 시설물과 구축물은 법인세법 제59조의 2 제1항의 건물에 해당되지 아니한다』고 되어 있으므로 위 타인소유의 토지위에 슬로프와 저수조 시설공사를 함으로써 발생된 건설가계정금액의 경우 건물금액으로 볼 수 없다 할 것으로서 청구외법인의 1991사업년도말 대차대조표상 자산총액중 토지ㆍ건물의 부동산가액이 총자산대비 10%미만이므로 쟁점주식의 경우 소득세법 제23조 제1항 제5호 및 동법시행령 제44조의 2 제1항 제1호에서 정한 기타자산의 양도에 해당되지 않음에도, 처분청이 청구외법인의 대차대조표에 계상되어 있는 건설가계정금액 6,002,324,624원의 내용을 검토 및 확인없이 소득세법 시행령 제44조 제3항의 규정을 적용하여 동 건설가계정금액 전액을 건물 금액으로 간주하여 토지ㆍ건물등의 가액이 자산총액 대비 74.1%에 달하는 것으로 보아 쟁점주식의 양도를 기타자산의 양도로 간주, 양도소득세 누진세율(60%)을 적용하여 본건 부과처분하였음은 위법부당한 처분인 바, 취소되어야 한다는 주장이다.
① 청구외법인의 1991사업년도말 대차대조표상 토지계정금액 633,868,920원은 쟁점①토지에 대한 것으로 쟁점①토지의 경우 1990.12.27 매매약정서에 의하면 청구외법인이 청구외 OO개발주식회사와 총계약금액 592,920,000원에 매매계약을 체결하여 계약금 1억원을 지불한 상태에서 1991.8.20 토지사용승락허가에 관한 추가계약을 체결하고 관련공사를 한 사실이 처분청 조사에서 확인되며, 또한 청구외법인은 쟁점①토지를 1991사업년도 대차대조표에 자산으로 계상하였고, 1992.3.31 청구외 OOO과 매매계약을 체결하면서 동 토지를 청구외법인의 자산에 포함하여 매매하였음이 청구외 OOO과의 매매계약서에 의하여 확인되는 사실로 볼 때, 쟁점①토지는 쟁점주식 양도당시 청구외법인의 소유이었던 것으로 봄이 타당하고,
② 1991년 사업년도말 대차대조표상 건설가계정 6,002,324,624원은 청구외법인이 경기도 미금시 OO동 O OOOOO 외 24필지 토지 475,918㎡ 지상에 1990.3.15 경기도로부터 체육시설업(일반스키장업) 사업계획승인을 받아 1990.10.26 청구외 OO건설주식회사와 OO리조트타운스키장 건설공사의 도급계약을 계약금액 13,200,000,000원에 체결하고, 각종시설물의 공사에 따라 청구외 OO건설주식회사에 지급한 도급공사비를 계상한 금액인 바, 건설가계정은 건물ㆍ구축물등의 유형고정자산을 건설을 하는 경우 완성될 때까지의 기간에 발생된 건설을 위한 지출액을 처리하는 계정으로 소득세법시행령 제44조 제3항의 건물로 봄이 타당하다. 따라서 쟁점①토지 및 건설가계정은 청구외법인의 자산인 바, 쟁점주식 양도기준일 현재 청구외법인은 토지와 건물등 부동산등의 자산합계 비율이 총자산가액의 74.1%에 해당되고 청구인과 특수관계자의 소유주식합계 비율이 청구외법인의 총발행주식의 89%에 해당되는 바, 처분청이 쟁점주식의 양도를 소득세법 제23조 제1항 제5호 및 동법시행령 제44조의 2 제1항 제1호에서 정한 기타자산의 양도로 보아 과세한 처분에는 달리 잘못이 없는 반면, 청구주장은 이유없다는 의견이다.
3. 심리 및 판단 이 사건의 다툼은 쟁점주식이 소득세법 제23조 제1항 제5호와 동법시행령 제44조의 2에서 정한 기타 자산의 양도에 해당되는지 여부에 있다하겠다.
1. 다음 (가) 및 (나)에 해당하는 법인의 주주 또는 출자자 1인(이하 “주주 1인”이라 한다) 및 그와 국세기본법시행령 제20조에 규정하는 친족ㆍ기타 특수관계에 있는 자(이하 “기타주주”라 한다)가 그 법인의 주식 또는 출자지분(이하 “주식등”이라 한다)의 합계액의 100분의 50이상을 양도하는 경우의 당해주식등 (가) 당해 법인의 자산총액중 법 제23조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 법인 (나) 당해법인의 주식등의 합계액중 주주 1인과 기타주주가 소유하고 있는 주식등의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50이상인 법인
2.............』으로 규정하고 있으며, 동법시행령 제44조의 2 제3항(1991.12.31 신설) 제1호에 의하면 위 자산총액 및 자산가액은 당해법인의 장부가액(토지의 경우에는 기준시가)에 의하되 법인세법시행령 제38조의 규정에 의한 이연자산의 금액과 동법시행령 제38조의 2의 규정에 의한 환율조정계정금액은 자산총액에 포함하지 아니한다고 규정하고 있으며, 동법시행령 제44조에서는 『① 법 제23조 제1항 제1호에서 토지라 함은 지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다.
② 제1항의 토지는 지적공부상의 지목에 관계없이 사실상의 지목에 의한다. 다만, 사실상의 지목이 불분명한 경우에는 지적공부상의 지목에 의한다.
③ 법 제23조 제1항 제1호에 규정하는 건물에는 건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다.
④ ～⑥.........』고 규정하고 있다.
(1) 청구인이 제시한 쟁점주식의 양수도계약서는 그 필체와 제3조(효력의 발생)의 내용이 당초 양도소득세 신고시 청구인이 처분청에 제출하였고 처분청이 이 건 당초조사시 징취했던 계약서의 내용과 상이하므로 이를 증빙으로 채택하기는 어렵고, 처분청이 청구인으로부터 당초에 제출받았거나 징취했던 쟁점주식의 양수도계약서에 의하면 매매계약일이 1992.4.3, 중도금 지급약정일이 1992.4.30, 잔금지급약정일이 1992.9.30로 각각되어 있고, 제3조(효력발생)에서 『을(양수인)이 본 주식대금을 완불함과 동시에 본 주식의 모든 권리와 의무는 을에게 귀속되며 갑(양도인)은 발행주식에 대한 명의개서등의 절차를 이행하여 본 주식을 을에게 인도하여야 한다』고 정하고 있으며, 소득세법시행령 제53조 제1항에 의하면 주식의 경우 그 대금을 청산하기 전에 명의개서를 한 경우가 아니면 잔금청산일이 양도시기가 되는 것이므로 쟁점주식의 양도일은 1992.9.30이 된다.
(2) 청구외법인은 경기도지사로부터 체육시설의 설치 이용에 관한 법률 제7조 제1항의 규정에 의거 1990.3.15 경기도 미금시 OO동 O OOOOO외 24필지 475,918㎡에 대한 등록체육시설업(일반스키장) 사업계획승인[주건물면적 8,362㎡(렌탈하우스 705㎡), 스키 슬로프:3코스(820m, 900m, 1,000m), 스키 리프트:리프트 3기(550m, 640m, 820m) 티바(T-Bar)1기 (210m), 사업기간:사업승인일부터 24개월]을 받아 스키장을 건설중이었다.
(3) 위 스키장사업계획이 승인된 경기도 미금시 OO동 O OOOOO외 24필지 토지 475,918㎡는 청구외 OOO의 소유이었는데 그중 동소 O OOOOO외 11필지 409,803㎡(쟁점②토지)가 1992.5.23 청구외법인에게 부동산매매계약서(매매대금 1,020,000,000원, 계약금 1억원 1992.5.23 지급, 중도금 4억원 1992.5.25 지급, 잔대금 5.2억원 1992.6.1 지급)가 작성되고 미금시장으로부터 1992.5.29 검인을 받아 1992.6.23 청구외법인 앞으로 소유권이전등기되었음이 매매계약서와 토지등기부등본에 의하여 확인된다.
(4) 쟁점①토지(위 스키장 사업계획승인에 포함되지 아니한 별도 토지임)는 청구외 OO개발주식회사의 소유이었는데 청구외법인으로부터 1990.12.27 약정서(총계약금액 592,920,000원: ① 계약금 1억원 지급일:계약당일, ② 중도금 1.5억원 지급일:1991.2.10, ③ 잔금 342,920,000원 지급일:1991.6.30)를 작성하고 취득하여 그 토지대금 592,920,000원 전액을 1990.12.27 토지계정에 기장하였으며(차변:토지 592,920,000원, 대변: 현금 1억원, 미지급금 492,920,000원), 미지급금 492,920,000원은 위 약정내용에 불구하고 다음과 같이 지급기장되었음이 약정서와 청구외법인의 토지계정 및 미지급계정의 기장내용에 의하여 확인된다. (단, 이 토지는 1993.10.22 청구외법인 앞으로 소유권이전되었음이 토지등기부등본에 의하여 확인된다.) 다 음 지 급 일 금 액(원) 지 급 일 금 액(원) 1990.12.27 100,000,000 1991.10. 7 148,800,000
1991. 7. 6 40,000,000 1993.10.21 4,120,000
1991. 8. 6 200,000,000 1991.10. 5 100,000,000 계 592,920,000
(5) 청구외법인의 장부상 1992.9.30 현재 토지계정금액은 1,717,584,800원인데 이 금액은 청구외법인이 ① 청구외 OO개발주식회사로부터 취득하여 1990.12.27 장부(토지계정)에 기장하고 대차대조표에 계상하여 1991년 및 1992년 사업년도에 결산공고까지한 쟁점①토지에 대한 633,868,920원(취득대금 502,920,000원, 용지조성비ㆍ지반조사용역비ㆍ지질조사대등 40,948,920원)과, ② OOO으로부터 취득한 쟁점②토지에 대한 1,083,715,880원(취득대금 1,020,000,000원, 등록세ㆍ취득세등 63,758,800원)의 합계액임이 청구외법인의 장부(토지계정)에 의하여 확인되며, 한편 위 토지에 대한 1992.9.30 현재의 기준시가(개별공시지가)는 쟁점①토지의 경우 1,292,011,490원이고 쟁점②토지의 경우 6,644,317,150원으로서 합계 7,936,328,640원임이 확인된다. (계산내용:별지1 참조)
(6) 청구외법인의 1992.9.30 현재 장부상 건설가계정금액은 14,790,710,733원인바, 이는 청구외법인이 1990.3.15 경기도지사로부터 등록체육시설(일반스키장) 사업계획승인을 받아 쟁점①토지(청구외법인이 청구외 OO개발주식회사로부터 1990.12.27 약정서를 작성하여 취득한 2필지 163,339㎡)와 쟁점②토지(청구외법인이 OOO으로부터 1992.5.23 매매계약서 작성하여 취득한 12필지 409,803㎡)의 합계 14필지 토지 573,142㎡에 스키장업 사업을 위한 시설을 건설함에 있어 1992.9.30까지 직접 또는 간접적으로 소요된 재료비ㆍ노무비ㆍ경비와 청구외 OO건설주식회사 및 주식회사 OO종합개발에 지급한 공사도급금액등을 기장처리한 금액으로서 청구외법인의 장부(1991년 및 1992년 건설가계정)에 의하면 스키장 설계용역비, 스키장 슬로프시설 공사비, 클럽ㆍ렌탈ㆍ주차장 공사비, 기타 현장경비등으로 구성되어 있음이 확인되는데 이를 다시 구분하면 슬로프(인공설을 만들기 위한 저수조 포함) 시설공사 관련금액 6,002,324,624원과 클럽ㆍ렌탈ㆍ주차장 공사관련 금액 8,788,386,109원으로 구분되며, 한편 건설가계정은 건설이 완성된 때 본래의 계정과목에 대체하여야 하는 임시의 가계정으로서 기업회계기준 제29조 제9호에서는 『유형고정자산의 건설을 위한 재료비ㆍ노무비 및 경비로 하되 건설을 위하여 지출한 도급금액 또는 취득한 기계등을 포함한다』고 규정하고 있다.
(7) 지적법 제5조 (지목) 제1항(1991.11.30 개정후의 것)에서 『지목은 토지의 주된 사용목적에 따라 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지ㆍ임야.........체육용지.........잡종지로 구분하여 정한다』고 규정하고, 동법시행령 제6조 (지목구분) 제19호(1992.3.23 개정후의 것)에서 체육용지는 『국민의 건강증진과 여가선용에 이용할 목적으로 일정한 구역내의 체육활동에 적합한 시설과 형태를 갖춘 종합운동장ㆍ실내체육관ㆍ야구장ㆍ골프장ㆍ스키장ㆍ승마장ㆍ경륜장등 체육시설의 토지와 이에 접속된 부속시설물의 부지는 “체육용지”로 한다. 다만, 체육시설로서의 영속성과 독립성이 미흡한 정구장ㆍ골프연습장ㆍ실내수영장ㆍ체육도장등, 유수를 이용한 요트장ㆍ카누장등, 산림을 이용한 야영장등의 토지를 제외한다.』고 규정하고 있다.
(8) 청구외법인의 장부에 의한 1992.9.30 현재 자산총액은 다음과 같다. 다 음 (단위: 원) 계 정 과 목 금 액 비 고 현 금 당 좌 예 금 보 통 예 금 유 가 증 권 미 수 금 선 급 금 선 급 비 용 가 지 급 금 VAT대 금 금 장 기 성 예 금 특 정 현금예금 전신전화가입권 임 차 보 증 금 토 지 차 량 운 반 구 집 기 비 품 건 설 가 계 정 창 업 비 개 업 비 신 주 발 행 비 3,717,850 0 27,114 8,850,000 1,508,831,000 1,261,967,000 774,063 1,923,120 877,558,675 6,025,000 3,000,000 9,188,740 240,000,000 1,717,584,800 88,486,888 60,123,067 14,790,710,733 1,816,050 729,024,559 20,472,900 기준시가 7,936,328,640원 이연자산 751,313,509원 합 계 21,330,081,559 따라서 위 금액을 기준으로 하되 소득세법 시행령 제44조의 2 제3항 규정에 의거 토지가액을 기준시가로 대체하고 이연자산가액을 제외하여 청구외법인의 1992.9.30 현재 자산총액을 계산하면 26,797,511,890원(21,330,081,559원 - 1,717,584,800원 + 7,936,328,640원 - 751,313,509원)이 된다.
(1) 앞의 사실관계에서 본 바와같이 당해 토지는 쟁점주식 양도일전에 청구외법인이 사실상 취득한 토지이므로 타인 소유의 토지에 건설한 것이 아니고,
(2) 청구외법인의 1992.9.30현재 건설가계정금액 14,790,710,733원은 청구외법인이 자기소유의 토지에 스키 슬로프(인공설을 만들기 위한 저수조 포함) 공사비와 “클럽ㆍ렌탈ㆍ주차장공사비”를 계상한 금액인 바,
① 스키장의 슬로프시설은 스키를 타고 활강하도록 평평하고 경사지게 만든 길로서, 토지와 독립된 시설물 또는 구축물이 아니라 토지자체이거나 토지와 일체를 이루는 것으로, 스키장으로서의 토지의 가치를 현실적으로 증가시키는 것이므로 지적법 제5조 제1항 및 동법시행령 제6조 제19호(체육용지)의 규정에 비추어 볼 때, 동 건설가계정금액14,790,710,733원중 스키 슬로프 시설공사 관련금액 6,002,324,624원은 체육활동에 적합한 시설과 형태를 갖춘 스키장 체육시설의 토지와 이에 접속된 부속시설물의 부지인 체육용지의 공사에 소요된 금액을 처리한 것으로서 토지가액에 합산하는 것이 타당(단, 저수조 시설공사금액이 구분되는 경우 토지와 구분하여 별도자산으로 처리할 수 있음)하다 하겠고(대법원 82누5270, 1992.11.10 참조),
② “클럽ㆍ렌탈ㆍ주차장공사비”는 청구외법인이 자기소유의 토지에 클럽 하우스와 스키 렌탈하우스 및 주차건물을 신축하는데 소요된 비용을 기장처리한 금액이므로 건설가계정금액중 위 스키 슬로프 관련금액을 제외한 나머지 8,788,386,109원은 건물가액에 합산하는 것이 타당한 것으로 인정된다. 따라서 이상내용을 종합하여 볼 때, 쟁점주식 양도당시(1992.9.30) 쟁점①토지 163,339㎡(기준시가 1,292,011,490원)와 쟁점②토지 409,803㎡(기준시가 6,644,317,150원)는 청구외법인의 소유이고 건설가계정금액(14,790,710,733원)은 토지와 건물가액에 합산할 금액이므로 토지 및 건물가액의 합계액은 쟁점①②토지의 기준시가(7,936,328,640원)와 건설가계정금액(14,790,710,733원)을 합한 22,727,039,373원이 되며, 자산총액은 26,797,511,890원인 바, 청구외법인은 법인의 자산총액중 소득세법 제23조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50이상(84.81%)인 법인의 경우에 해당된다 하겠다. 그렇다면 청구인이 양도한 쟁점주식은 소득세법 제23조 제1항 제5호와 동법시행령 제44조의 2 제1항 제1호에서 정한 기타 자산의 요건중 청구외법인이 동 법인의 자산총액중 소득세법 제23조 제1항 제1호(토지ㆍ건물) 및 제2호(부동산에 관한 권리)의 자산가액의 합계액이 100분의 50이상인 법인의 요건에 해당되고, 한편 나머지 요건은 모두 충족됨에 다툼이 없으므로, 처분청이 청구인의 쟁점주식 양도를 기타 자산의 양도로 보아 본건 과세한 처분은 정당한 반면, 이와다른 청구주장은 이유 없는 것으로 판단된다. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【별 지1】 토지목록 및 기준시가 계산 명세 쟁점①토지 (단위: 원) 소 재 지 지 목 지적(㎡) 개별공시지가/㎡ 기 준 시 가 미금시 OO동 O OOOO " O OOOO 임 야 " 128,727 34,612 7,910 7,910 1,018,230,570 273,780,920 계 2필지 163,339 1,292,011,490 쟁점②토지 (단위: 원) 소 재 지 지 목 지적(㎡) 개별공시지가/㎡ 기 준 시 가 미금시 OO동 " " " " " " " " " " " O OOOOO O OOOOO O OOOOO O OOOOO OOOOO OOOOO OOOOO OOOOO OOO OOOOO OOOOO OOOOO 임 야 " " " 전 " " " 답 " 대 목장용지 659 221,277 123,727 51,724 2,292 2,586 702 615 2,757 1,332 980 1,152 19,000 7,350 19,000 26,000 97,300 97,300 97,300 97,300 97,300 97,300 145,000 145,000 12,521,000 1,626,385,950 2,350,813,000 1,344,824,000 223,011,600 251,617,000 68,304,600 59,839,500 268,256,100 129,603,600 142,100,000 167,040,000 계 409,803 6,644,317,150