[요지] 이를 금융자료등에 의거 객관적으로 입증치 못하므로 처분청이 이 건 간주임대료를 계산 익금가산함은 정당함.
[요지] 이를 금융자료등에 의거 객관적으로 입증치 못하므로 처분청이 이 건 간주임대료를 계산 익금가산함은 정당함.
[주 문] 파주세무서장이 93.10.1 청구법인에게 한 ’91사업년도(1.1~12.31)법인세 652,725,320원의 부과처분은
① 청구법인의 골프장용 토지 중 1,232,000㎡를 업무용부동산으로 보아 그 유지관리비 상당액을 손금산입하고,
② 임대보증금에 대한 간주임대료 156,700,000원을 익금가산 대상에서 제외하여 당해과세표준과 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구법인은 경기도 고양시 OO동 O OOOOO 소재 골프장을 소유하며 골프장업(OO C.C)을 주업으로 영위하는 법인인 바, ’91사업년도(1.1~12.31) 중 위 골프장시설물을 특수관계법인인 청구외 사단법인 OO C.C(이하 “OOC.C”라고 한다)에 보증금 1,567,000,000원과 년간 임대료 360,000,000원(월임대료 30,000,000원 × 12월)을 받고 저가 임대하고서 ’91사업년도 법인세신고시 위 OOC.C에 대한 적정임대료 737,788,670원과 실제수입한 년간임대료 360,000,000원 및 간주임대료상당액 156,700,000원(1,567,000,000원 × 10%)과의 차액 220,688,670원(이하 “쟁점익금가산액”이라고 한다)을 익금가산하여 신고한 사실이 있다. 처분청은 비업무용부동산을 판정하기 위한 수입금액의 범위에 부당행위 계산부인규정에 의하여 익금가산한 쟁점익금가산액은 포함되지 않는다하여 청구법인의 골프장용부동산(이하 “쟁점부동산”이라고 한다)의 수입금액을 5,507,342,836원으로 계산한 후 동 금액이 당해부동산가액(81,236,495,208원)의 6.8%로 7%에 미달된다하여 법인세시행령 제43조의2 제1항 제3호 및 같은법 시행규칙 제18조(지급이자의 손금불산입) 제3항 제6호 라목의 규정에 의거 쟁점부동산을 비업무용부동산으로 판정한 후 법인세법 제16조(손금불산입) 제7호, 같은법시행령 제30조(업무에 관련없는 지출) 제1호의 규정에 의하여 쟁점부동산의 유지관리비 1,198,375,222원을 손금불산입하고, 청구외 OOC.C로부터 받은 임대보증금 1,567,000,000원에 대한 간주임대료상당액 156,700,000원을 익금가산하는 등하여 93.10.1 청구법인에게 ’91사업년도(1.1~12.31)법인세 652,725,320원을 과세하였다. 청구법인은 이에 불복하여 93.11.4 심사청구를 거쳐 93.12.28 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인은 쟁점부동산의 경우 다음과 같은 사유로 그 수입금액이 당해부동산가액의 7%를 초과하므로 처분청이 이를 비업무용부동산으로 판정하여 그 유지관리비를 손금불산입함은 부당하다. (가) 주청구
1. 청구법인은 쟁점부동산을 특수관계법인인 OOC.C에 임대하면서 적정임대료가 737,788,670원임에도 당초 516,700,000원(년간 임대료 360,000,000원 + 임대보증금 1,567,000,000원에 대한 간주임대료 상당액 156,700,000원)에 임대한 바 있어 그 차액 220,688,570원(쟁점익금가산액 상당액임)을 추가지급받기로 구두약정한 후 ’93사업년도 결산시 위 임차법인에게 지급하여야 할 배당금에서 위 금액을 상계처리하여 회수한 사실이 있으니 쟁점부동산의 수입금액에 위 220,688,570원을 합산하면 5,728,031,506원이 되어 당해부동산가액 대비 7.05%가 되므로 쟁점부동산을 비업무용부동산으로 판정함은 부당하다.
2. 설사 위 저가임대료상당액 220,688,570원이 실제수입하였거나 수입할 금액이 아니라 할지라도 청구법인이 이를 익금가산하여 법인세 및 부가가치세를 자진납부한 이상 동 금액은 비업무용부동산 판정시의 수입금액에 당연히 포함하여야 하므로 쟁점부동산은 비업무용부동산에 해당되지 않는다. (나) 예비적 청구 청구법인은 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 제6조(등록) 제1항의 규정에 의거 동법 소정의 시설기준을 갖추어 등록하고 골프장업을 영위하고 있으므로 청구법인 소유 쟁점부동산 중 위 법 시행규칙 제5조(체육시설업의 시설기준)에서 정한 “별표1” 소정의 최소기준면적의 1.1배이내의 면적은 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제14호의 규정에 의거 수입금액비율에 관계없이 업무용부동산으로 보아 그에 상당하는 유지관리비는 손금산입하여야 한다.
(2) 처분청은 청구법인이 쟁점부동산을 청구외 OO C.C에 임대하고 받은 보증금 1,567,000,000원에 대한 간주임대료 156,700,000원을 익금산입하여 이 건 과세하였는 바, 위 보증금을 OO은행 OOO지점에 예금하여 얻은 146,933,894원을 장부상 수입이자로 계산한 사실이 있음에도 처분청이 위와 같이 간주임대료를 계산하여 익금산입함은 이중과세에 해당되어 부당하다.
(1) 청구주장(1)에 대하여 법인세법 기본통칙 2-13-22...18의3에 의하면 “비업무용부동산의 판정기준이 되는 수입금액은 당해부동산에서 발생한 기업회계관행상의 영업수익과 이에 준하는 부수수익을 포함하고, 영업외수익과 특별이익은 이를 제외한다”고 규정하고 있고, 골프장업의 수입금액의 범위는 골프장 및 이에 부수되는 시설에서 직접 발생하는 수입금액(입장료, 식당, 골프용품 판매수입) 및 기타 부수수입을 말하므로(국세청 법인22601-1367, 93.6.8 같은 뜻), 이 건과 같이 부당행위계산부인규정에 의하여 세무조정하여 익금산입한 금액은 실제로 수입하거나 수입할 금액이 아니므로 비업무용부동산의 판정기준이 되는 수입금액에 포함시킬 수 없다. 따라서 처분청이 쟁점부동산의 수입금액에 쟁점익금가산액을 포함하지 않고 그 수입금액이 당해부동산가액의 7%에 미달된다하여 쟁점부동산을 비업무용부동산으로 판정, 그 유지관리비를 손금불산입함은 잘못이 없다.
(2) 청구주장(2)에 대하여 법인세법 제9조 제5항에서 부동산을 대여하고 받은 보증금에서 발생한 수입금액이 그 보증금에 금융기관 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 그 차액을 익금에 가산한다고 규정하고 있는 바, 청구법인은 장부상 계상한 수입이자 146,933,894원이 이 건 임대보증금(1,567백만원)을 OO은행 OOO 지점에 예금하여 발생한 것임을 주장하나 이를 금융자료등에 의거 객관적으로 입증치 못하므로 처분청이 이 건 간주임대료를 계산 익금가산함은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 쟁점부동산을 비업무용부동산으로 보아 그 유지관리비를 손금불산입한 처분의 당부 (가) 쟁점익금가산액 상당액이 실제받기로 한 임대료인지 (나) 비업무용부동산의 판정기준인 수입금액의 범위에 부당행위 계산부인하여 익금가산한 금액이 포함되는지 (다) 골프장용 부동산면적 중 “체육시설의 설치·이용에 관한 법률” 소정의 최소기준면적의 1.1배 이내의 면적은 수입금액비율에 관계없이 업무용으로 보아야 하는지
(2) 쟁점부동산의 임대보증금에 대하여 간주임대료를 계산하여 익금산입한 처분의 당부
(1) 법인세법 제16조(손금불산입) 제7호, 같은법시행령 제30조(업무에 관련없는 지출) 제1호 및 같은법 시행규칙 제18조 제3항 제6호 (라)목의 규정에 의하면 “골프장업을 주업으로 하는 법인이 소유하는 골프장용부동산으로서 1년간의 수입금액이 당해부동산가액의 100분의7 이상인 부동산”은 비업무용부동산에서 제외하여 그 유지관리비를 손금산입할 수 있도록 규정하고 있고, 한편 같은법 제20조(부당행위계산의 부인)에서 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고 있다.
(2) 위 규정 중 부당행위계산부인규정은 특수관계자간의 거래가 정상적인 가액으로 거래된 것인지 여부를 가려 실지거래가액과 정상가액과의 차액을 익금산입하여 조세의 부담을 부당히 감소시키는 것을 방지하는 제도인 반면, 비업무용부동산 관련 손금불산입규정은 부동산이 법소정의 기준에 따라 실제 쓰이고 있는지에 의하여 비업무용여부를 판단하고 그 기준에 미달할 경우 세제상 규제를 가하는 제도이므로 그 설치목적이 각각 상이함을 알 수 있다.
(3) 법인세법상 비업무용부동산의 판정기준이 되는 수입금액의 범위에 대하여 법문상 명문의 규정이 없으므로 그 범위는 기업회계의 관행에 따라 기업회계관행상의 영업수익 및 부수수입으로 해석하여 실제수입하였거나 수입할 금액으로 봄이 타당한 반면 부당행위계산부인 규정에 의하여 세무조정하여 익금에 산입한 금액은 실제로 수입하거나 수입할 금액이 아니므로 이를 비업무용판정시의 수입금액에 포함시킬 수 없다고 풀이된다.
(4) 위와 같은 견해에서 처분청이 쟁점부동산에 대한 비업무용부동산 판정시 그 수입금액에 쟁점익금가산액을 합산하지 않은데 잘못이 없다고 판단되어 이를 다투는 청구주장은 이유가 없다.
1. 법인세법 시행규칙 제18조 제3항에서 “영 제43조의2 제1항 및 동조 제3항에서 『비업무용부동산 등』이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다”고 규정하면서 그 제6호에서 “체육시설용 부동산. 다만, 다음의 부동산을 제외한다.
2. 위 법인세법시행규칙 제18조 제3한 제6호 라목의 규정은 이 건 과세사업년도(91.1.1~91.12.31)이후인 93.2.27 다음과 같이 개정되었다. “라. 골프장용부동산 골프장업을 주업으로 하는 법인이 소유하는 골프장용부동산으로서 1년간의 수입금액이 당해 부동산가액의 100분의7(대중골프장 및 간이골프장의 경우에는 100분의4) 이상인 부동산. 다만, 체육시설의 설치·이용에 관한 법률에 의한 골프장의 설치 및 설비기준을 갖추지 아니한 것과 동법에 의한 골프장의 종류별 및 규격별 기준면적을 초과하는 부분을 제외한다”.
3. 위 같은 규칙 같은조 제4항의 규정에 의하면 “다음 각호의 1에 해당하는 부동산은 제3항의 규정에 불구하고 비업무용부동산으로 보지 아니한다”고 규정하면서 동조 제14호에서 “사업의 인가·허가·면허 등에 관한 법령의 규정에 의하여 의무적으로 보유하도록 되어 있는 부동산(임야·농경지·묘포장의 경우에는 도시계획지역 밖에 소재하는 것에 한한다)의 최소면적의 1.1배 이내의 부동산”이라고 규정하고 있다. (나) 골프장용부동산이 『사업의 인가·허가·면허 등에 관한 법령의 규정에 의하여 의무적으로 보유하도록 되어 있는 부동산』에 해당되는지
1. 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 제4조(체육시설업의 구분) 제1항 제1호에서 “체육시설업은 다음과 같이 구분한다”고 규정하면서 그 제1호에서 “등록체육시설업: 골프장업, 스키장업 기타 대통령령이 정하는 일정규모이상의 체육시설업”이라고 규정하고 있고, 같은법 제5조(시설기준)에서 “체육시설업자는 체육시설업의 종류별로 체육청소년부령이 정하는 시설·설비(안전 및 위생기준을 포함한다)를 갖추어 이를 유치·관리하여야 한다”고 규정하고 있고, 같은법 제6조(등록) 제1항에서 “제4조 제1항 제1호의 체육시설업을 영위하고자 하는 자는 제5조의 규정에 의한 시설, 설비를 갖추어 관할특별시장, 직할시장 또는 도지사에게 등록하여야 한다”고 규정하고 있으며, 위 법 시행규칙 제5조(체육시설업의 시설기준)에서 “법 제5조의 규정에 의한 체육시설업의 시설설비, 안정관리 및 위생기준은 별표 1과 같다”고 규정하면서 그 『별표1』(92.2.27 개정되기 전의 것)의 “1. 시설 및 설비기준”에서 회원제골프장업의 경우 토지면적을 『18홀: 60만제곱미터 이상이어야 한다. 18홀초과: 초과되는 9홀마다 26만제곱미터 이상을 확보하여야 한다』라고 규정하고 있다. 위 규정에 의하면 골프장업을 영위하고자 하는 자는 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행규칙 제5조에서 정한 일정기준의 시설·설비(토지의 경우, 18홀 기준 60만㎡, 18홀 초과: 초과 9홀마다 26만㎡이상)을 갖추어 같은법 제6조의 규정에 의거 시·도지사에게 등록하여야 함을 알 수 있어 법인이 골프장업을 목적사업으로 수행하기 위하여는 반드시 위 등록기준으로 정한 시설 및 설비를 갖추어야 하므로 그 시설 및 설비를 갖추려면 최소한으로 확보하지 않으면 안되는 범위내의 토지는 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제14호 소정의 “법령의 규정에 의하여 의무적으로 보유하도록 되어 있는 부동산”에 해당된다고 봄이 타당하다.
(3) 골프장용부동산이 비업무용인지를 판단함에 있어 법인세법 시행규칙 제18조 제4항 제14호의 규정을 적용할 수 있는지 (가) 골프장용부동산에 대한 비업무용판정규정인 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제6호 라목과 같은조 제4항 제14호를 종합하여 보면, 골프장용부동산에 대한 비업무용판정시에도 『후자의 규정』이 적용된다고 할 경우 (ⅰ) 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 소정의 최소기준면적의 1.1배 이내의 면적은 주업이나 수입금액비율에 관계없이 그 어떠한 경우에도 업무용으로 판정하게 되고, (ⅱ) 최소기준면적의 1.1배이상 1.8배이내의 면적을 골프장업을 주업으로 하면서 그 수입금액비율이 7%이상되는 경우에만 업무용으로 판정하게 되며, (ⅲ) 최소기준면적의 1.8배를 초과하는 면적은 비업무용으로 판정하게 되어 시행규칙 제18조 제3항 제6호 라목의 규정이 그 실효성을 확보하기 어렵게 되고, 더나아가 이 건 과세사업년도 이후에 개정된 동조 제18조 제3항 제6호 라목과 동조 제4항 제14호를 대비하면 개정된 앞의 규정에서는 골프장업을 주업으로 하면서 그 수입금액비율이 7% 이상인 경우라 할지라도 최소기준면적까지만 업무용으로 보고 그 초과면적은 비업무용으로 판정토록 규정하고 있음에도 뒤의 규정에 의하면 최소기준면적의 1.1배 이내의 면적은 주업이나 수입금액비율에 관계없이 업무용에 해당하게 된다는 해석이 가능하게 되어 결국 개정된 앞의 규정이 사실상 사문화 되는 모순을 초래하는 점에서 골프장용부동산의 경우 시행규칙 제8조 제4항 제14호의 규정이 적용되지 않는다는 견해도 있을 수 있으나, 법인세법시행규칙 제18조 제4항 본문에서 “제3항에 불구하고”라고 표현하고 있고 동항 제14호에서 골프장용부동산을 적용배제한다는 명문의 규정이 없는 한 문리해석상 골프장용부동산의 경우에도 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 제6조의 규정에 의한 『등록』을 하기 위하여 갖추어야 할 최소기준면적의 1.1배이내의 토지는 비업무용부동산에서 제외할 수 밖에 없다고 풀이된다. (나) 청구법인이 등록한 골프장업은 36홀 규모의 회원제골프장업이므로 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행규칙 제5조 별표(1)에서 정한 1,120,000㎡(18홀: 600,000㎡ ＋ 초과 18홀: 260,000㎡ × 2) 상당의 토지를 반드시 보유하여야 하므로 그 1.1배인 1,232,000㎡의 토지는 수입금액비율이 7%에 미달된다 할지라도 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제14호의 규정에 의거 비업무용부동산에서 제외하여야 한다. (다) 따라서 청구법인이 소유한 골프장용 토지면적 중 1,232,000㎡에 대한 유지관리비는 손금산입함이 타당하므로 이 부분 청구주장에 이유있다고 판단된다.
(1) 관계법령 (가) 법인세법 제9조(각 사업년도의 소득) 제5항에서 “대통령령이 정하는 내국법인이 부동산을 대여하고 받은 보증금에서 발생한 수입금액이 그 보증금에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 제2항의 규정에 의한 익금에 가산한다”고 규정하고 있고, 같은법시행령 제14조(임대보증금 등의 간주익금계산) 제1항에서 “법 제9조 제5항에서 『대통령령이 정하는 내국법인』이라 함은 비영리 내국법인이 아닌 법인으로서 부동산임대업을 주업으로 하는 법인을 말한다”고 규정하고 있고, 같은조 제6항에서 “제1항에서 『부동산임대업을 주업으로 하는 법인』이라 함은 당해법인의 사업년도 종료일 현재 자산총액 중 임대사업에 사용된 자산가액이 100분의50 이상인 법인을 말한다”고 규정하고 있다. 위 규정에 의하면 임대보증금등의 간주익금은 부동산임대업을 주업으로 하는 법인에 한하여 계산하는 것임을 알 수 있다. (나) 쟁점부동산의 임대보증금에 대한 간주임대료를 계산할 수 있는지 청구법인은 골프장업을 주업으로 하는 법인이고 이 건 임대보증금 1,567,000,000원은 위 골프장업에 공하고 있는 시설물을 특수관계법인인 청구외 OOC.C에 임대하고 받은 것이다. 그렇다면 청구법인은 임대업을 주업으로 하는 법인이 아니므로 위 임대보증금에 대한 간주임대료를 계산하여 익금에 가산할 수 없을 뿐 아니라 동 보증금에 대한 간주임대료 상당액은 어떤 형태로든지 회사가 기 신고한 소득(이자수입 또는 지급이자 감소 등)에 반영되었다고 봄이 타당하므로 처분청이 이 건 임대보증금에 대한 간주임대료를 156,700,000원으로 계산하여 이를 익금에 가산함은 관계법리를 오해한 처분으로 부당하다 할 것이어서 이를 다투는 청구주장에 이유있다고 판단된다.