[요지] 조세감면규제법 제88조의 2(조세감면의 종합한도)의 개정규정은 91.1.1. 이후 최초로 종료하는 과세기간부터 적용하는 것이므로 양도일이 92.8.13. 인 이 건 양도소득세 감면한도 3억원을 적용한 것은 정당함.
[요지] 조세감면규제법 제88조의 2(조세감면의 종합한도)의 개정규정은 91.1.1. 이후 최초로 종료하는 과세기간부터 적용하는 것이므로 양도일이 92.8.13. 인 이 건 양도소득세 감면한도 3억원을 적용한 것은 정당함.
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분 개요 청구인이 대전직할시 서구 OO동 O OOOO 임야 26,154㎡, O OOOOO 임야 251㎡, O OOOOO 임야 526㎡, O OOOOO 임야 117㎡ 및 O OOOO 임야 183㎡(합계 27,231㎡ 이하 “쟁점토지”라 한다)를 한국토지개발공사에 양도하기로 하는 매매계약을 88.9.5. 체결(위 토지가 분할되기 전 O OOOOOO 임야 등 20,049㎡로 계약체결)하고, 92.8.13. 잔금을 수령한 후 92.8.20. 소유권이전등기를 경료한 데 대하여, 처분청은 쟁점토지의 양도일을 92.8.13.로 보아 쟁점토지의 양도가 조세감면규제법 제57조 제1항의 규정 및 같은법 부칙(91.12.27. 대통령령 13545호) 제19조 제2항의 규정에 의거 양도소득세가 전액 감면되는 것이나 90.12.31. 신설(91.12.27 개정)된 같은법 제88조의 2의 “감면받는 양도소득세의 합계액이 과세기간별로 3억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 이를 감면하지 아니한다”는 규정에 의거 94.1.16. 청구인에게 ’92년도 귀속 양도소득세 739,879,680원을 결정고지(94.7.12. 467,472,110원으로 감액 경정됨)하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.3.15 심사청구를 거쳐 94.7.2. 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 쟁점토지(27,231㎡) 중에 10,781㎡는 공부상지목이 임야로 되어 있으나, 실지로는 전으로서 청구인은 위 전 10,781㎡를 ’71년 봄부터 개간하여 양도시까지 전으로 경작하였으며, 또한 동 토지에서 생산되는 수확물로 종중의 제사를 모시는 등 8년이상 자경한 것이므로 위 전 10,781㎡는 소득세법 제5조 제6호 라목의 규정에 의거 양도소득세가 비과세되어야 한다.
(2) 청구인은 쟁점토지를 포함하여 그 일대토지가 건설부고시 제137호(88.3.30)로 택지개발사업지구에 편입됨으로써 위 사업시행자인 한국토지개발공사에 쟁점토지를 포함하여 그 일대의 토지 28필지 37,503㎡를 양도하기로 하고 88.9.5. 그 당시의 감정가액에 의하여 양도가액을 3,451,911,450원으로 하여 매매계약을 체결하였으며, 청구인은 계약당시에 위 매매대금 중 29억원을 수령하였고 그 나머지 중 쟁점토지 이외의 토지매매대금은 90.7월에 전액수령하였으나 쟁점토지의 경우에는 계약당시의 면적이 20,062㎡이었는데 청구인과 한국토지개발공사간에 편입면적확정에 대한 분쟁이 계속되다가 92.8.13. 우여곡절 끝에 당초계약면적 보다 7,184㎡가 더 수용되는 것으로 합의되었고, 추가 수용된 면적에 대하여도 그 가격을 당초 매매계약체결시의 단가를 적용하였으며, 매매대금 중 당초계약분 중 유보된 금액과 추가수용된 면적에 대한 대금을 92.8.13. 수령하고 정산된 것이므로 조세감면규제법을 적용함에 있어서 쟁점토지의 양도일은 당초계약일인 88.9.5.로 보아야 하고, 따라서 90.12.31. 신설된 조세감면규제법 제88조의2(양도소득세 감면의 종합한도)의 규정을 적용한 것은 부당하므로 청구인에게 부과된 양도소득세는 전액감면대상이므로 취소되어야 한다고 주장한다.
(1) 청구인은 쟁점토지 중 10,781㎡는 ’71년도부터 개간하여 양도시까지 전으로 경작하였으므로 양도소득세가 비과세되어야 한다고 주장하고 있으나 위 10,781㎡를 한국토지개발공사로부터 전으로 보상받은 사실은 확인되나 ’71년도에 농지로 개간한 사실 및 양도일까지 8년이상 자경하였는지 여부에 대하여 인근주민의 인우보증 이외에 이를 입증할 수 있는 농지원부등 구체적인 증빙제시가 없어 8년이상 자경한 사실이 불분명하므로 청구인 주장을 받아들이기 어렵다.
(2) 쟁점토지의 양도에 대한 잔금청산일은 92.8.13. 이므로 소득세법 제27조 및 같은법시행령 제53조 제1항의 규정에 의거 위 잔금청산일이 양도일이고, 또한 조세감면규제법 제88조의 2(조세감면의 종합한도)의 개정규정은 91.1.1. 이후 최초로 종료하는 과세기간부터 적용하는 것이므로 양도일이 92.8.13. 인 이 건 양도소득세 감면한도 3억원을 적용한 것은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법 제5조 제6호 라목의 규정에 의하면 양도할 때까지 8년이상 계속하여 자기가 경작한 토지로서 농지세의 과세대상(비과세·감면과 소액부징수를 포함한다)이 되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 소득세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있고, 같은법시행령 제14조 제3항에서는 같은법 제5조 제6호 (라)에서 “대통령령이 정하는 토지”라 함은 취득한 때로부터 양도할 때까지의 사이에 8년이상 농지 소재지에 거주하면서 자기가 경작한 사실이 있는 양도일현재의 농지로서 다음 각호의 1에 해당하는 것을 제외하는 것을 말한다고 규정하고 그 제1호에서는 『양도일현재 특별시·직할시 또는 시에 있는 농지로서 도시계획법 제17조에 규정하는 주거지역·상업지역 및 공업지역내의 농지로서 이들 지역에 편입된 날로 1년이 지난 농지』라고 규정하고 있다. (2호 생략)
(2) 청구인이 제시한 청구인과 한국토지개발공사에 체결된 쟁점토지 매매계약서 및 정산합의서에 의하면 쟁점토지 중 10,781㎡는 공부상 지목은 임야이나 매매계약당시의 현황은 전임을 알 수 있고, 인근주민 OOO 외 30명이 날인한 인우보증서의 내용을 보면, 위 토지 약 11,000㎡ 정도를 OOO씨OOO파종중(청구인)에서 1971년 봄에 임야를 밭으로 개간하여 한국토지개발공사에 양도할 때까지 경작하여 왔으며 이 밭에서 나오는 수확물로 OO선생의 제사를 모셔왔다는 내용이다.
(3) 청구인은 위에서 본 증빙을 제시하면서 쟁점토지 중 10,781㎡가 8년이상 자경한 농지에 해당된다고 주장하고 있으나, 위 토지가 8년이상 자경한 농지에 해당됨을 입증할 수 있는 농지원부 등 객관적인 증빙자료가 없으므로 처분청이 8년이상 자경농지 양도에 대한 비과세 규정의 적용을 배제한 당초 처분은 정당함.
(1) 소득세법 제27조에서는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다고 규정하고 있고, 같은법시행령 제53조 제1항 본문에서는 『법 제27조에 규정하는 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해자산의 대금을 청산한 날로 한다』고 규정하고 있으며, 그 제2호에서는 『대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일』이라고 규정하고 있다. (1호 및 3호 내지 5호 생략) 또한, 조세감면규제법 제57조 제1항의 내용을 보면 이 건 쟁점토지의 계약체결인인 88.9.5. 현재에는 그 1호 내지 3호에서 공공용지취득 및 손실보상에 관한 특례법이 적용되는 공공사업용토지 등을 국가·지방자치단체에 양도하는 경우나, 토지수용법 기타 법률에 의한 수용의 경우 및 택지개발촉진법에 의한 예정지구내의 토지 등을 당해 예정지구개발사업시행자에게 양도하는 경우는 당해토지 등의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세 또는 특별부가세를 면제하도록 규정하고 있고, 쟁점토지의 잔금청산일인 92.8.13. 현재에도 91.12.27 개정된 조세감면규제법 제57조 제1항 및 같은법부칙(91.12.27. 법률 제4551호) 제19조 제2항의 규정에 의하면 “공공용지의 취득 및 손실보상에 관한 특례법이 적용되는 공공사업에 필요한 토지 등을 당해 공공사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득이나 토지수용법 기타 법률에 의한 수용으로 인하여 발생하는 소득”은 그 토지를 92년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 양도소득세 또는 특별부가세를 면제한다는 규정에 의하여 양도소득세가 감면되는 것으로 되어 있다. 한편, 90.12.31. 신설된 조세감면규제법 제88조의2에서는 같은법 제57조의 규정에 의하여 감면받는 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 3억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 이를 감면하지 아니한다고 규정하고 있으며, 같은법 부칙(90.12.31. 개정) 제1조 및 제20조에 의하면 위법 제88조의 2의 규정은 91.1.1. 이후 최초로 종료하는 과세기간부터 적용하도록 규정하고 있다.
(2) 청구인과 한국토지개발공사는 88.9.5 쟁점토지를 포함하여 대전직할시 서구 OO동 O OOOO 외 27필지 토지 37,503㎡(이중 쟁점토지계약 면적 20,062㎡)에 대한 매매계약을 체결하였고, 동 매매계약서의 내용을 보면 매매대금 총액은 3,451,911,450원임이 확인된다. 대금의 수수는 매도인인 청구인이 소유권이전청구권 가등기에 필요한 제반서류를 구비하여 매수인에게 제출하여 매매대금을 청구하며, 매수인인 한국토지개발공사는 등기가 가능하다고 인정될 때에 매매대금 중 29억원을 지급하고 유예액은 그 토지의 편입면적이 확정된 때에 단위면적당 단가에 의하여 정산하기로 되어 있다(매매계약서 제3조). 청구인이 위 토지매매계약과 관련하여 대금을 수령한 내용을 보면 88.9.12. 29억원 (이중 쟁점토지계약분 968,676,235원)을 수령하였고, 90.7.27. 138,821,235원(전액 쟁점외 토지분)을 수령하였으며 92.8.13. 867,817,515원(전액 쟁점토지분: 당초 계약분 413,090,215원, 증가된 면적분 454,727,300원)을 수령한 사실이 확인된다. 쟁점토지(27,231㎡)에 대한 대금수령 내용을 보면 위에서 본 바와 같이 88.9.12. 968,676,235원, 92.8.13. 867,817,515원 합계 1,836,493,750원이고 당초계약시의 면적은 20,062㎡이나, 92.8.13 정산합의시에 편입이 확정된 면적은 27,231㎡임이 확인된다.
(3) 소득세법 27조, 같은법시행령 제53조 소정의 취득시기 및 양도시기에 관한 규정이 자산의 양도차익의 계산을 위한 기준시가가 됨은 물론 과세요건 내지 면세요건에 해당하는지 여부를 가리는 데 기준시기도 되고 나아가 법령적용의 기준시기도 됨에 비추어 볼 때(대법원 1992.6.26. 선고, 92누4291 판결; 1991.5.28. 선고, 90누1854 판결; 1990.10.16. 선고, 90누 2406 판결 등 참조), “양도하는 분”의 의미도 그 원인행위인 매매계약의 체결 등을 가리키는 것이 아니라 소득세법 제27조, 같은법시행령 제53조에 따라 그 양도시기가 도래하여 양도소득의 과세요건이 완성된 것을 가리킨다 할 것이다.(대법원 92누19613, 93.7.27.)
(4) 관계법령과 위의 사실관계를 종합하여 보면 쟁점토지의 양도일은 그 잔금청산일인 92.8.13.이고, 90.12.31. 신설된 조세감면규제법 제88조의2(양도소득세감면의 종합한도)의 규정은 91.1.1.이후 최초로 종료하는 과세기간부터 적용하는 것이므로 처분청이 이 건 양도소득세를 감면함에 있어서 감면종합한도로 3억원을 적용한 것은 잘못이 없는 것으로 판단된다.