상속세법 제9조 제2항의 위헌결정(92.12.24)전인 92.7.1에 상속세 부과당시로 평가하여 과세한 후 93.12.23 증액경정 처분에 불복하면서 상속개시 당시로 평가하여야 한다는 청구주장의 당부(기각)

[참조결정] 국심1994중0063

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인(OOO과 공동상속인 OOO, OOO)은 90.3.16 청구외 OOO의 사망으로 재산을 상속받은 후 91.5.12 상속세 신고를 하였다. 처분청은 청구인이 상속세신고기한이 경과한 후 상속세신고를 하였다고 하여 90.12.31 개정(삭제)전 상속세법 제9조 제2항의 규정에 의해 상속재산가액을 부과당시의 평가가액으로 하여 92.7.1 청구인에게 상속세 58,074,160원 및 동 방위세 10,163,590원을 결정고지하였다가 93.12.23 연로자공제액 10,000,000원을 공제부인하여 동 상속세를 경정하고 청구인에게 93년 수시분 상속세 4,200,000원 및 동 방위세 700,000원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.1.25 심사청구를 거쳐 94.4.21 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장

(1) 구 상속세법 제9조 제2항의 규정은 위헌이라는 헌법재판소의 결정이 있었으므로 연로자공제액을 부인하여 이 건 상속세를 경정시 상속재산가액을 상속개시당시의 평가가액으로 하였어야 하는데도 이를 시정하지 않은 것은 부당하고

(2) 상속세의 납세고지서는 납부기한 30일 전에 송달하여야 하는데도 이 건 상속세의 납세고지서를 93.12.23에 송달하고 납부기한을 93.12.31로 한 것은 부당하다는 주장이다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 이 건 상속세 당초 결정은 구 상속세법 제9조 제2항이 92.12.24 위헌결정이 있기 전인 92.7.1 동 규정에 의해 적법하게 과세된 것으로 정당하며

(2) 국세징수법 제11조의 규정은 훈시규정이므로 납부기한 8일전에 이 건 상속세의 납세고지서를 송달한 것은 유효한 처분이라는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 이 건 상속세 경정처분을 함에 있어 당초 상속세 결정시의 상속재산가액을 부과당시로 평가하여 과세한 처분의 당부와

(2) 이 건 상속세 경정에 의한 납세고지서가 적법하게 송달되었는지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 쟁점(1)에 대하여 관련법령과 그 적용관계를 본다. 90.12.31 개정되기 이전의 상속세법 제9조 제1항 및 제2항의 규정에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하되, 상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 제1항 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과당시의 평가금액 중 큰 금액으로 한다라고 규정하고 있다. 이 건 사실관계를 보면 청구인은 90.3.16 청구외 OOO(피상속인)의 사망으로 재산을 상속받은 후 상속세 신고기한이 경과한 91.5.12에 상속재산가액을 상속개시당시의 평가액으로 하여 상속세 신고를 하였다. 처분청은 청구인이 상속세 신고기한이 경과한 후에 상속세를 신고하였다고 하여 상속재산가액을 상속세 부과당시의 평가가액으로 하고 92.7.1 청구인에게 상속세를 결정고지하였다가 93.6.21 국세청 감사에서 배우자공제와 연로자공제를 중복 공제한 사실이 지적되어 연로자공제 10,000,000원을 공제 부인하고 이 건 상속세를 경정고지하였다. 청구인은 93.12.23 이 건 상속세 경정처분이 있자 92.7.1 상속세 과세처분시 상속재산가액을 부과당시로 평가한 것은 부당하다고 주장하고 있으나

① 헌법재판소법 제47조 제2항의 규정에 의하면 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 그 효력을 상실한다. 다만, 형벌에 관한 법률 또는 법률의 조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있고, 헌법재판소는 92.12.24에 상속세법 제9조 제2항은 헌법이 규정한 조세법률주의와 평등의 원칙에 위반되고 그로 말미암아 국가가 과세권행사라는 이름아래 합리적 이유없이 국민의 재산권을 침해하게 되는 것이므로 이는 헌법상 재산권보장 규정에 위배된다고 결정(91헌바 21)한 바 있다.

② 헌법재판소에 의하여 위헌 결정을 받은 법률이나 법률의 조항은 원칙적으로 과거에 소급하여 무효로 하여야 함에도 형벌에 관한 법률 또는 법률의 조항을 제외하고는 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하게 한 것은 무효로 된 법률이나 법률의 조항을 근거로 형성된 기존의 법률관계를 안정시키려는 법적 안정성의 견지에서 장래에 대해서만 그 효력을 상실하게 한 것인 바, 이 건의 경우 당초처분은 92.7.1에 있었고 증액경정 처분은 93.12.23에 있었는데 당초처분은 그 당시 시행된 상속세법 제9조 제2항의 규정에 의하여 상속재산을 부과당시로 평가하여 과세한 것이고 상속세법 제9조 제2항이 92.12.24 헌법재판소의 위헌결정으로 무효로 되었지만 위헌결정 전인 92.7.1 부과된 당초 처분은 그 당시 법령규정상 적법하므로 위헌결정 이후에 증액경정 처분이 있었다고 해서 상속재산을 부과당시로 평가하여 적법하게 과세한 당초처분을 다투는 청구주장은 법적 안정성을 위하여 위헌 결정된 법률이나 법률의 조항의 효력을 장래에 상실시키는 헌법재판소법 제47조 제2항의 규정의 취지에 비추어 볼 때 받아들이기 어렵다. (같은취지:국심 94중0063, 94.7.23 합동회의)

• 다. 쟁점(2)에 대하여 관련법령 및 사실관계를 본다. 국세징수법 제11조에서 “세무서장은 국세(체납처분비를 포함한다)의 납부기한(세법이 정하는 경우를 제외한다)을 납세·납부 또는 납입의 고지를 하는 날로부터 15일내로 지정할 수 있다. 다만, 상속세에 있어서는 그 기한을 30일 내로 할 수 있다”고 규정하고 있고 국세기본법 제7조에서는 “납세고지서·납부통지서·독촉장 또는 납부최고서를 송달한 경우에 도달한 날에 이미 납부기한이 경과하였거나 도달된 날로부터 7일 내에 납부기한이 도래하는 것에 대하여는 도달한 날로부터 7일이 경과한 날을 납부기한으로 한다. 다만, 국세징수법 제14조 제2항의 규정에 의한 고지의 경우 당해 고지서가 도달한 날에 이미 납부기한이 경과한 때에는 그 도달한 날을 납부기한으로 하고, 당해 고지서의 도달후 납부기한이 도래하는 때에는 그 도래하는 날을 납부기한으로 한다”고 규정하고 있다. 국세징수법 제11조의 규정은 훈시규정이고 국세기본법 제7조의 규정에 비추어 93.12.23 납세고지서가 송달되고 93.12.31이 납부기한인 이 건 상속세 과세처분(경정)은 납부기한으로부터 8일전에 납세고지서가 송달되었으므로 유효한 처분이라고 판단된다.
• 라. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.