아파트단지내 상가와 유치원용 토지를 국민주택을 건설하지 아니한 토지라 하여 국민주택건설용지 양도에 대한 양도소득세 등 면제세액을 추징한 처분의 당부(기각)

[참조결정] 국심1990서0780

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유] l. 원처분 개요 청구인은 서울특별시 구로구 OO동 OOOOO 외 6필지 대지 29,535㎡(이하 “OO동토지”라 한다)와 대전광역시 중구 OO동 OOO 외 6필지 대지 40,3l9.1㎡(이하 “OO동토지”라 한다)를 국민주택건설용지로 취득하여 OOO토지는 그중 26,91l.2㎡에 대하여 사업계획승인을 받아 1989.7.2l 국민주택규모의 아파트 5개동 715세대를 신축분양하였으며, OOO토지에는 1991.4.27 국민주택규모의 아파트 7개동 990세대를 신축분양하였다(전소유자들은 국민주택건설용지로 양도한데 따른 양도소득세 또는 특별부가세를 면제받았다). 처분청은 OOO토지의 경우 상가용 1,185.05㎡와 유치원용 333㎡의 토지는 국민주택 미건설토지이고, 사업계획승인된 토지 이외에 이 건 아파트 건설로 인하여 맹지가 되는 타인소유의 같은 동 OOOOOO 외 2필지(이하 “타인소유토지”라 한다)의 진입도로로 제공된 OOO토지중 827.8㎡(이하 “잔여토지”라 한다)는 사업용토지 이외의 토지라 하여 당해 토지에 해당하는 면제세액 86,268,736원(상가·유치원용토지분 57,083,373원, 잔여토지분 29,185,363원)을 추징대상으로 하고, OOO토지의 경우 상가용 987.14㎡와 유치원용 622.46㎡의 토지가 국민주택 미건설토지에 해당된다 하여 그에 해당하는 감면세액 8,024,822원을 추징대상으로 간주하여 1994.5.16 청구인에게 1994년도분 종합소득세 94,293,550원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1994.7.15 심사청구를 거쳐 1994.12.8 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

1. 주택건설촉진법 제31조 및 주택건설기준 등에 관한 규칙 제5조 및 제50조에서 일정규모의 공동주택을 건설하는 경우 매세대당 0.3～3㎡의 비율로 산정한 면적의 구매시설을 의무적으로 설치할 것으로 규정하고 있으므로 당해 상가 및 유치원용 토지면적은 국민주택건설토지면적에 포함되어야 하고 추징을 한다면 그 설치의무면적을 초과하는 면적에 한하여 추징하여야 할 것이며, 처분청이 과세근거로 삼은 조세감면규제법 시행규칙 제19조는 같은 법 시행령 제50조 제8항에서 규정한 바와 같이 국민주택과 국민주택규모를 초과하는 주택을 함께 건축하는 경우에 적용되는 것이므로 청구인과 같이 국민주택만을 건축하는 경우에는 당해 시행규칙을 적용하지 않아야 하며, 설사 상가 등을 건축한 토지가 국민주택의 건설용토지에 해당되지 않는다 하더라도 같은 법 시행령 제50조 제7항에 규정한 토지수용, 도시계획, 기타 법령에 의하여 주택을 건설할 수 없는 토지에 해당되므로 상가 및 유치원용 토지를 국민주택을 건설한 토지에 해당되지 않는다 하여 면제세액을 추징한 처분은 부당하다.

2. OOO토지의 잔여토지 827.8㎡는 타인소유토지의 소유자와 사용자들이 이용하는 도로에 해당되는 토지인 바, 이는 사업계획의 승인당시 타인소유토지는 OOO변전소와 OO아파트, 그리고 청구인의 OOO토지에 둘러싸여 타인소유토지의 소유자가 맹지가 될 것을 우려하여 민원을 제기함에 따라 사업계획승인관청이 잔여토지를 위 토지소유자등의 통행로로 사용할 수 있도록 할 것을 조건으로 승인한데 기인한 것이므로 동 토지는 법령에 의한 제한으로 부득이 국민주택을 건축하지 못한 것이기 때문에 잔여토지 또한 면제세액의 추징대상인 국민주택 미건축토지에 해당하지 아니한다.

• 나. 국세청장 의견 청구인은 상가건설용지가 국민주택건설의 부대시설용지이므로 특별부가세 및 양도소득세 감면을 부인하고 이 건 소득세를 부과함이 부당하다고 주장하고 있으나 OOO토지중 827.8㎡는 국민주택 및 부대시설 건설용지(사업용토지)로 사용되지 않았고 OOO토지중 1,518.05㎡와 OOO토지중 1,609.6㎡는 상가 및 유치원건설용지로 사용되었는 바, 부속상가 및 유치원건설용지는 조세감면규제법 시행규칙 제19조 제3항의 공공시설용지에 해당하지 않으므로 미사업용지와 상가 및 유치원건설용지 해당분에 대한 특별부가세 및 양도소득세 등의 면제를 배제하고 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단 이 건 심판청구는 ①아파트단지내 상가와 유치원용 토지를 국민주택을 건설하지 아니한 토지라 하여 국민주택건설용지 양도에 대한 양도소득세 등 면제세액을 추징한 처분의 당부(쟁점l)와 ②타인소유토지가 맹지가 되지 않도록 하라는 사업계획승인조건에 따라 개설한 도로용 토지가 국민주택을 건설한 토지에 해당되지 않는다 하여 국민주택건설용지 양도에 따른 양도소득세등 면제세액을 추징한 처분의 당부(쟁점2)에 다툼이 있다. 조세감면규제법 제62조(1989.l2.30 개정이전의 것) 제l항에서『내국인이 토지(대통령령이 정하는 토지를 제외한다)를 주택건설촉진법에 의한 국민주택규모 이하의 주택(이하 “국민주택”이라 한다)의 건설용지로 양도하고 이를 취득한 자가 대통령령이 정하는 기간내에 국민주택을 건축한 경우에는 당해 토지를 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세 또는 특별부가세를 그 토지를 양도한 내국인에게 환급한다. 다만, 한국토지개발공사법에 의한 한국토지개발공사(이하 이 조에서 “한국토지개발공사”라 한다) 기타 대통령령이 정하는 실수요자에게 양도하는 경우에는 양도소득세 또는 특별부가세를 면제한다.』고 규정하고 있으며, 제2항에서『소관세무서장은 제1항 단서의 규정에 의한 실수요자가 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 토지에 국민주택을 건설하지 아니하거나 한국토지개발공사가 대통령령이 정하는 바에 의하여 국민주택을 건설하지 아니하는 경우 및 기타 대통령령이 정하는 사유가 발생하는 경우에는 제1항 단서의 규정에 의하여 면제된 세액에 상당하는 금액을 실수요자 또는 한국토지개발공사로부터 소득세 또는 법인세에 가산하여 징수한다.』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제50조(1989.12.30 개정이전의 것) 제4항에서『법 제62조 제2항에서 규정하는 “실수요자가 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 토지에 국민주택을 건설하지 아니하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다.』고 규정하고 제1호에서『법 제62조 제1항 단서의 실수요자(이하 이 조에서 “실수요자”라 한다)가 주택건설 촉진법시행령에 의한 아파트를 건설하는 경우에는 건설부장관의 승인을 얻은 사업계획서상의 준공일까지 주택건설촉진법에 의한 국민주택규모 이하의 주택(이하 “국민주택”이라 한다)을 건설하지 아니하는 경우』를 열거하고 있으며, 제7항에서『제4항 및 제5항의 규정은 수용이나 도시계획 기타 법률의 규정에 의하여 주택을 건설할 수 없는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.』고 규정하고 제8항에서『법 제62조 제1항 단서에 규정하는 실수요자가 주택을 건설함에 있어서 국민주택과 그 이외의 주택을 함께 건설하는 경우의 면제세액의 계산에 관하여는 재무부령으로 정한다.』고 규정하고 있다. 한편 같은 법 시행규칙 제19조 제1항에서『령 제50조 제8항에 규정하는 면제세액은 대한주택공사등에 양도한 토지의 양도차익에 대한 양도소득세 또는 특별부가세의 산출세액에 당해 양도토지면적에 대한 국민주택건설용지면적의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.』고 규정하고 제2항에서『제1항의 국민주택건설용지의 면적은 다음에 의하여 계산한 면적으로 한다.』고 규정하고 그 제l호에서『아파트인 국민주택을 건설하는 경우에는 다음 각목의 면적을 합산한 면적

• 가. 당해 양도토지면적에 아파트 총대지면적에 대한 공공시설용지면적의 비율(이하 이 조에서 “공공시설용지비율”이라 한다)을 곱하여 계산한 면적
• 나. 당해 양도토지면적중 “가”목의 면적을 제외한 잔여토지면적에 국민주택과 그 이외의 주택의 건물총면적에 대한 국민주택 건물총면적의 비율(이하 이 조에서 “국민주택비율”이라 한다)을 곱하여 계산한 면적』을 규정하고 있으며, 제3항에서『제2항 제1호 가목에서 공공시설용지라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 공공시설의 용지를 말한다.

1. 도시계획법 제2조 제1항 제3호의 규정에 의한 도시계획시설중 학교 또는 공원

2. 주택건설촉진법 시행규칙 제18조의 규정에 의한 공공시설

3. 주택건설기준에 관한 규칙에 의한 도로·어린이놀이터시설·노인복지시설·녹지시설』을 규정하고 제4항에서『제2항에 규정하는 공공시설용지비율과 국민주택비율은 주택건설촉진법 제33조의 규정에 의하여 승인을 얻은 단위사업계획별로 계산하되, 령 제50조 제10항의 규정에 의한 신청일 까지 사업계획의 승인을 얻지 못한 때에는 대한주택공사 등이 작성한 사업계획에 의하여 신청하는 공공시설용지비율과 국민주택 비율에 의한다.』고 규정하고 있다.

• 가. 먼저 쟁점l에 대하여 살펴본다. 처분청의 과세내용을 살펴보면, 청구인이 국민주택건설용지로 매입한 토지중 OOO토지의 경우 사업계획승인을 받은 26,911.2㎡중 국민주택 건물해당 토지 면적 20,107.99㎡와 어린이놀이터 l,137㎡, 녹지 4,040㎡, 노인정용 토지 l08.l6㎡ 합계 25,393.l5㎡를 국민주택을 건설한 토지면적으로 보고, 상가용 토지 1,185.05㎡와 유치원용 토지(도시계획시설인 학교용지에 해당되지 아니함) 333㎡를 국민주택을 건설하지 아니한 토지의 면적으로 간주하였으며, OOO토지의 경우 전체토지면적 40,319.1㎡중 국민주택 건물해당 토지면적 29,519.92㎡와 어린이놀이터 1,8l3.86㎡, 녹지 7,215.72㎡, 노인정용 토지 160㎡ 합계 38,709.5㎡를 국민주택 건설토지로 보고 상가용 토지 987.14㎡와 유치원용 토지(도시계획시설인 학교용지에 해당되지 아니함) 622.46㎡를 국민주택 미건설토지로 보아 OOO토지 및 OOO토지중 국민주택 미건설토지에 해당되는 면제세액을 추징한 사실이 확인되며, 이에 대하여 청구인은 상가 및 유치원은 주택건설기준에 관한 규칙에 의하여 일정세대 이상의 공동주택을 건설하는 경우 필수적으로 설치하여야 하는 부대·복리시설이므로 전시한 조세감면규제법 시행령 제50조 제7항의 기타 법률의 규정에 의하여 주택을 건설할 수 없는 경우에 해당되며, 처분청이 상가 및 유치원은 같은 법 시행규칙 제19조 제3항에 정한 공공시설에 해당되지 아니한다 하여 그에 해당하는 토지는 국민주택을 건설한 토지에 해당되지 않는다고 본 것은 동 규정의 모법인 시행령 제50조 제8항이 국민주택과 국민주택 이외의 주택을 신축한 경우에 적용하는 것이므로 청구인과 같이 국민주택만을 건설한 경우에는 적용되지 아니한다고 주장한다. 살피건대, 첫째 조세감면규제법 시행규칙 제19조는 국민주택건설용지에 한하여 감면을 적용하도록 규정하면서 ①아파트인 국민주택과 함께 공공시설이 설치되는 경우는 국민주택건물에 해당하는 토지와 공공시설중 같은 조 제3항에 열거된 공공시설용지를 국민주택건설용지로 보고, 아파트 이외의 주택의 경우는 국민주택 건물에 해당되는 토지만을 국민주택건설용지로 보아 감면을 적용하도록 규정한 것으로 동 규정은 모법인 같은 법 시행령 제50조 제8항에 규정한 국민주택과 국민주택 이외의 주택을 함께 건설하는 경우 뿐 아니라 국민주택만을 건설하는 경우에도 국민주택건설 용지로 볼 수 있는 토지의 범위를 정하는 규정이라고 보아야 할 것이며, ②같은 규칙 같은 조 제4항에서 공공시설용지비율과 국민주택비율을 승인받은 단위사업계획별로 계산하도록 규정하고 있으며, ③공공시설중 그 용지를 국민주택건설용지로 인정하는 공공시설을 도시계획시설중 학교, 공원과 주택건설촉진법 시행규칙 제l8조의 동사무소, 파출소, 우체국과 함께 주택건설기준에 관한 규칙에 규정된 도로·어린이놀이터·노인복지지설·녹지시설을 규정하여 상가 및 유치원은 공공시설로 규정하고 있지 아니하고 또한 주택건설기준에 관한 규칙에 규정된 부대시설 및 복리시설중에도 위의 도로 등만을 공공시설로 규정한 점을 볼 때 승인된 단위사업계획부지내의 토지중에도 조세감면규제법 시행규칙 제19조에 규정된 범위내의 국민주택의 건물에 해당되는 토지와 공공시설용지에 한하여 양도소득세 등이 감면된다고 새겨야 할 것이며, 둘째, 조세감면규제법 시행령 제50조 제7항은 주택건설등록업자 등이 국민주택을 건설하려고 하였으나 갑자기 국민주택 건설용지가 수용되거나 또는 도시계획관계법률 등의 규정에 의하여 부득이 기한내에 국민주택을 건설하지 못한 경우에 있어서는 법정기한내에 국민주택을 건설하지 못하였다 하더라도 면제세액 상당액을 추징하지 않겠다는 취지로 해석되므로 청구인의 경우와 같이 상가 및 유치원을 건설하기 위하여 국민주택을 건설하지 못한 경우까지 적용할 여지는 없다 할 것(국심 90서0780, 1990.8.9 같은 뜻)인 점을 종합하여 보면, 이 건 OOO토지 및 OOO토지중 유치원 및 상가용지는 국민주택건설용지에 해당되지 아니한다 할 것이므로 처분청이 동 토지에 해당하는 면제세액을 추징한데는 잘못이 없는 반면 이와 다른 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
• 나. 쟁점2에 대하여 살펴본다. 먼저 사실관계를 보면, 첫째 청구인이 OOO토지상에 아파트를 신축함으로 인하여 인근의 기존 OO아파트와 OOO변전소에 의하여 타인소유토지가 맹지가 되는 사실이 지적도등본 등에 의하여 확인되며, 둘째, 그에 따라 서울특별시장은 청구인에게 OOO토지상에 아파트건설에 따른 사업계획을 승인하면서 타인소유토지가 맹지가 되지 않도록 하라는 조건을 부과하였고 청구인은 잔여토지를 동 토지의 진입도로로 제공하였으며, 셋째, 잔여토지는 사업계획승인면적에 포함되지 아니하였으며, OOO토지상에 아파트를 건축한 후 OOO토지의 합병으로 부여된 OOOOOOO 토지는 나머지 토지가 아파트, 상가, 유치원의 대지권으로 등기된 것과는 달리 잔여토지는 청구인의 소유지분으로 현재까지 등기되어 있음이 등기부등본에 의하여 확인된다. 살피건대, 청구인은 건축법 제2조 및 제27조, 같은 법 시행령 제62조에서 건축물의 대지는 2m이상의 도로에 접해야 하며 그 도로는 막다른 도로의 경우 길이가 35m이상인 때 그 폭을 6m로 규정하고 있음을 들어 잔여토지가 전시한 조세감면규제법 시행령 제50조 제7항에 규정한 기타 법률의 규정에 의하여 국민주택을 건설할 수 없는 경우에 해당된다고 주장하나, 잔여토지는 OOO토지에 국민주택을 건설하는 경우 뿐 아니라 다른 용도의 건물을 신축하더라도 타인소유토지가 맹지가 되지 않도록 하기 위하여 당연히 당해 도로를 확보해야 한다 할 것이므로 잔여토지는 당초부터 도로로 사용될 토지로 보아야 하며, 도로개설의 조항은 건축하는 당해 토지를 위한 도로개설의 경우에만 “법률에 의하여 주택의 건축이 불가능한 경우”로 인정할 수 있지 인접한 다른 토지를 위해 개설되는 도로에까지 인정할 수는 없는 점등을 감안할 때 잔여토지는 법률의 규정에 의하여 국민주택을 건설할 수 없는 토지에 해당되지 않는다고 보이므로 처분청이 동 토지에 해당하는 면제세액을 추정한데는 잘못이 없다고 판단된다.
• 다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 모두 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.