[요지] 토지의 일부는 상속인 소유이고 건물은 피상속인 소유여서 토지소유자와 건물소유자가 다르고 동 부동산의 임대차계약을 건물 소유자인 피상속인이 체결한 경우 건물임차인은 어디까지나 건물소유자의 건물 소유권만을 임차하였지 토지를 사용·수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것
[요지] 토지의 일부는 상속인 소유이고 건물은 피상속인 소유여서 토지소유자와 건물소유자가 다르고 동 부동산의 임대차계약을 건물 소유자인 피상속인이 체결한 경우 건물임차인은 어디까지나 건물소유자의 건물 소유권만을 임차하였지 토지를 사용·수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것
[참조결정] 국심1992서3331 / 국심1994중2574
[주 문] 삼성세무서장이 94.5.17 청구인들에게 결정고지한 92년도분 상속세 255,836,500원의 부과처분은,
1. 상속재산가액에서 57,000,000원을 채무로 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분개요
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 상속인들이 당초 상속세신고시 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO 대지 258㎡를 상속재산으로 신고하였으나 이중 77.16㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)는 인접토지 소유자가 점유하고 있어 소유권행사가 불가능하고, 피상속인이 이를 인정하고 합의하였으므로 상속재산에서 제외되어야 하고 상속재산으로 본다 하여도 평당 40,000원으로 평가하여야 한다.
(2) 처분청이 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 인출한 금융자산중 사용처가 불분명하다 하여 상속세 과세가액에 산입한 190,915,026원에 대하여 (가) 91.9.27 피상속인의 딸 OOO의 결혼비용으로 지출된 71,023,010원과 (나) 피상속인은 뚜렷한 직업이 없었으므로 생활비로 사용된 금액을 차감하여야 하며, (다) 피상속인이 상속인 OOO의 소개로 91.9.5 43,000,000원을 OO정밀주택에 빌려주고 받은 당좌수표가 91.10.28 부도처리되었으니 이를 위 금융자산의 사용처로 인정하여야 한다.
(3) 임대보증금조의 채무공제중 (가) 서울특별시 용산구 OO동 OOOOOO 소재 건물 (이하 “OO동건물”이라 한다)은 상속개시전 5년이내에 피상속인이 처 OOO에게 증여한 재산으로서 상속세 과세가액에 평가금액 전액이 가산되었으므로 위 건물의 임대보증금 전액이 채무로 공제되어야 하며, (나) 위 같은시 서초구 OO동 OOOOO, OOOOO 지상의 주택 (이하“OO동 주택”이라 한다)에 살던 OOO가 상속개시전 주민등록상으로 주소지가 이전되었다는 이유만으로 동인의 임대보증금을 인정하지 아니하였으나 OOO는 상속개시당시 분명히 위 주택에 살고 있었고, 가령 거주하지 아니하였다 하여도 동인의 임차규모에 상응하는 다른 임차인의 임대보증금이 존재하였을 것이니 위 OOO의 임대보증금 15,000,000원을 채무로 공제하여야 한다. (다) 또한 위 OO동 주택은 건물은 피상속인, 토지는 피상속인과 장녀 OOO와 공동소유로 되어 있어 임대보증금을 안분계산하고 피상속인 지분 임대보증금을 채무로 공제한데 대하여 임대차계약을 건물소유자인 피상속인이 단독으로 체결하였으니 위 주택의 임대보증금 전액을 상속세과세가액에서 채무로 공제하여야 한다.
(1) 이 건 상속개시일 현재 쟁점토지의 소유권은 피상속인에게 있었던 반면 청구인들은 피상속인이 양도하였음이 입증되는 객관적인 서류의 제시가 없어 이 부분 청구주장은 믿기 어렵고,
(2) 피상속인의 딸의 혼수비용 71,023,010원을 공제하여야 한다는 청구주장은 혼수비용이라고 제시하고 있는 『결혼비용소요내역서』만 제시하고 있고 구체적인 비용의 지출일시, 거래상대방 등 지출사실을 확인할 수 있는 내용이나 관련증빙의 제시가 없어 이를 인정할 수 없고, 생활비의 경우도 피상속인 및 처의 명의로 점포를 임대하고 있는 등 계속적인 수입이 있어 이 건 상속세 과세가액에 산입한 예금인출금액으로 충당하였다고 보기 어려우며, 91.9.5 OO정밀주택에 빌려주었다가 부도발생으로 받을 수 없게된 43,000,000원을 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 주장에 대하여는 청구인이 증빙서류로 제시하는 수표의 액면금액이 다르고 피상속인의 금융자산에서 인출된 것이라는 사실을 확인할 수 있는 금융자료 등 증빙의 제시도 없어 처분청의 결정은 정당하다.
(3) 임대보증금 중 (가) OO동 건물은 피상속인이 상속개시전에 피상속인의 처에게 증여하여 상속개시일 현재 피상속인 소유건물이 아니므로 이를 피상속인의 채무로 볼 수는 없는 것이고, (나) OO동 주택에 거주하던 OOO는 상속개시일 이전에 임대보증금을 반환받아 이사를 간 것으로 처분청의 조사기록에 의하여 확인되므로 청구인들이 제시하고 있는 전세계약서는 신빙성이 없으며, (다) 또한 위 OO동 주택은 대지는 피상속인과 피상속인의 딸인 OOO가, 건물은 피상속인 명의로 되어 있어 처분청이 임대보증금을 각 소유지분대로 안분계산하였음은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속재산으로 신고한 토지 77.16㎡를 타인 소유토지로 볼 수 있는지
(2) 상속개시일로부터 2년이내에 인출한 금융자산중 190,915,026원의 사용 처로 (가) 피상속인의 딸의 혼수비용으로 71,023,010원을 사용한 것으로, (나) 가족의 생활비로, (다) 당좌수표의 부도로 회수불능한 대여금 43,000,000원을 그 사용처로 인정할 수 있는지
(3) 임대보증금에 관한 것으로, (가) 상속개시 5년이내에 임대한 건물을 피상속인의 처가 수증받고 채무(임대보증금)를 차감하지 아니한 평가금액으로 증여세를 과세받고 증여가액을 그대로 상속세 과세가액에 산입한 경우 임대보증금을 피상속인의 채무로 보아야 하는지, (나) 거주사실에 대한 입증이 없는 사람의 임대보증금 15,000,000원을 상속 개시일 현재의 채무로 볼 수 있는지, (다) 피상속인은 건물을, 대지는 피상속인과 상속인이 소유하면서 피상속인 명의로 건물임대차계약을 체결한 경우 임대보증금의 귀속자를 누구로 보아야 하는지,
(1) 당초 증여시에 처분청이 OO동 건물의 임대보증금을 부동산가액에서 차감하지 아니하고 증여가액을 계산하여 증여세를 과세하였다가 다시 OO동 건물가액을 상속재산가액에 가산하여 상속세를 과세하였다면 상속개시일 현재 OO동 건물의 임대와 관련한 임대보증금은 피상속인의 채무로 보아 이 건 상속세과세표준금액 계산시 공제하여야 할 것이나 처분청은 이를 전혀 공제하지 아니하였음이 관련 결정결의서에 의하여 확인된다.
(2) 따라서 위 청구인들이 제시한 임대차계약서상의 임대보증금중 피상속인의 채무로서 공제하여야 할 임대보증금이 얼마인지에 대하여 보면, 앞서 본 바와 같이 청구인들은 상속개시일 현재 임대보증금의 합계가 42,000,000원으로 나타나는 2매의 임대차계약서를 제시하고 있으나,
① 위 OOO와 체결한 임대차계약서(임대보증금 15,000,000원)는 동 계약서에 의하면 임차인 OOO가 OO동 건물의 일부를 주거용으로 사용하기 위하여 임차한 것으로 나타나므로 이 건 임대차계약서가 진실된 것이라면 특별한 사정이 없는 한 상속개시일 현재 OO동 건물에 거주한 사실이 확인되어야 할 것이나 확인되지 아니할 뿐더러, 또한 임대차계약서상에 중개인으로 기재된 OOO가 “이 건 임대차계약서는 실제 임차인을 만난 사실도 없고 OO동 건물을 확인한 사실도 없이 임대차계약서만 작성하였다”고 진술 확인하였음이 94.3.9 작성 『확인서』에 의하여 확인되는 사실로 보아 임차인을 OOO로 한 위 임대차계약서는 진실된 계약서로 보기는 어렵다 하겠다.
② 임차인 OOO과 체결한 임대차계약서를 보면, 동 계약서에 의하면 전세보증금이 27,000,000원으로 되어 있고, 처분청의 부가가치세 관련 세대장에 의하면 임차인 OOO은 위 OO동 건물 소재지에서 68.4.15부터 이 건 상속개시일 이후까지 미용실(사업자등록번호 OOOOOOOOOOOO)을 경영한 사실은 확인되나, 청구인들 제시 임대차계약서는 임대기간이 90.3.15～92.3.15로 되어 있어 이 건 상속개시일인 92.10.17 현재에도 위 금액으로 임대하였는지 여부가 불분명할 뿐더러, 처분청이 이 건 상속세를 결정하기 위하여 상속재산 및 부채를 확인·조사하는 과정에서 임차인 OOO으로부터 진술확인 받은 94.3.9 작성 『확인서』 및 OOO을 상대로 직접 당심판소에서 전화(전화번호 OOOOOOOO) 확인한 바에 의하면 청구주장과는 달리 임차인 OOO은 OO동 건물의 일부인 1층 점포를 이 건 상속개시일인 92.10.17 현재 20,000,000원에 임차하여 사용하였음이 확인된다. 이와 같은 사실로 보아 OO동 건물의 임대와 관련한 임대보증금은 20,000,000원만 피상속인의 채무로 인정하여 공제함이 타당하다 하겠다. (나) 청구인들이 이 건 상속세 신고시 OO동 주택의 임대와 관련하여 임대보증금 70,000,000원(임차인 OOO: 20,000,000원, OOO: 20,000,000원, OOO: 15,000,000원, OOO: 15,000,000원)을 피상속인의 채무로 신고한데 대하여 처분청이 이 중 37,000,000원 (임차인 OOO: 2,000,000원, OOO: 20,000,000원, OOO: 15,000,000원)만을 부채로 인정하고 OOO는 상속개시일 현재 OO동 주택에 거주하지 아니하였다는 사유로 이를 피상속인의 채무로 인정하지 아니하고 결정하자, 청구인들은 OOO가 상속개시일 현재 OO동 주택에 살았고, 설사 상속개시일 현재 거주하지 아니하였다 하여도 동인의 임차규모에 상응하는 다른 임차인의 임대보증금이 존재하였을 것이니 임차보증금 15,000,000원을 채무로 공제하여야 한다고 주장하면서 청구주장에 대한 입증으로 91.3.25 피상속인과 OOO간에 체결한 주택 전세계약서(임대보증금: 15,000,000원) 사본을 그 증빙서류로 제시하고 있으나, 위 임대차계약서를 인정받기 위하여는 위 임대차기간동안 OOO의 주민등록상 주소지가 OO동 주택으로 되어 있거나, 주민등록상 주소지와는 다르게 실제 주소지가 OO동 주택이었을 경우 청구인들이 구체적으로 거주사실을 입증하여야 할 것이나, OOO의 주민등록상 주소지가 OO동 주택이었음도 확인되지 아니할 뿐더러 청구인들은 구체적으로 OOO가 OO동 주택에 거주한 사실을 입증하지 못하고 있으며, 또한 동인이 OO동 주택에 거주하다가 상속개시일 이전에 거주이전하고 타인이 같은 장소를 임차하여 거주하였다면 그러한 사실을 구체적으로 입증하여야 할 것이나 청구인들은 위 전세계약서외 증빙서류의 제출이 없어 이 부분 청구주장은 믿을 수 없다 하겠다. (다) 위 OO동 주택의 대지 367㎡ 중 77.16㎡는 피상속인이, 나머지 289.84㎡는 상속인 OOO가 소유하였고, 지상의 건물(주택) 130.41㎡는 피 상속인의 소유로 되어 있어 처분청이 OO동 주택 임대와 관련한 임대보증금 37,000,000원(당초 청구인들은 임대보증금이 52,000,000원이라고 주장하였으나 위 (나)에서 본 바와 같이 37,000,000원만을 인정하였음)의 귀속을 위 각 소유자별로 평가 및 안분계산하여 위 임대보증금중 14,014,062원은 피상속인의, 나머지 22,985,938원은 상속인 OOO 지분의 임대보증금으로 보고 이 중 피상속인의 지분에 대한 임대보증금만을 이 건 상속세과세표준의 계산에 있어 채무로 공제한데 대하여 위 부동산중 건물소유자가 피상속인이고 피상속인 명의로 임대차계약을 체결하였으므로 위 임대보증금 전액을 피상속인의 채무로 보아 공제하여야 한다는 주장인 바, 이 건 부동산과 같이 토지의 일부는 상속인 소유이고 건물은 피상속인 소유여서 토지소유자와 건물소유자가 다르고 동 부동산의 임대차계약을 건물 소유자인 피상속인이 체결한 경우 건물임차인은 어디까지나 건물소유자의 건물 소유권만을 임차하였지 토지를 사용·수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것이므로 (국심 92서3331, 92.12.29 합동회의, 국심 94중2574, 94.10.26 같은 뜻임) 이 건 임대보증금 37,000,000원 전액은 건물분의 임대보증금으로 보아 상속세 과세표준계산시 이를 채무로 공제하여야 한다 하겠으며, 따라서 OO동 주택을 소유자별 평가지분으로 안분계산하여 피상속인지분의 임대보증금 14,014,062원만 채무로 공제한 처분청의 이 부분 결정은 부당하다고 판단된다.