[요지] 건설자금이자의 계산대상이 되는 지급이자에서 제외되어야 할 것으로 판단됨.
[요지] 건설자금이자의 계산대상이 되는 지급이자에서 제외되어야 할 것으로 판단됨.
[주 문]
1. 을지로세무서장이 94.7.1 청구법인에게 결정고지한 법인세(원천세) 89.1.1～89.12.31 사업년도분 142,502,560원, 90.1.1～90.12.31 사업년도분 225,347,660원, 91.1.1～91.12.31 사업년도분 834,340,760원, 92.1.1～92.12.31 사업년도분 1,131,483,700원에 대한 심판청구는 각하한다.
2. 을지로세무서장이 94.7.1 청구법인에게 결정고지한 93.1.1～93.12.31 사업년도분 법인세(원천세) 748,118,060원의 부과처분은 이를 취소한다.
3. 을지로세무서장이 94.7.1 청구법인에게 경정고지한 89.1.1～89.12.31 사업년도분 법인세 250,276,950원 및 동 방위세 42,678,660원, 90.1.1～90.12.31 사업년도분 법인세 1,733,394,200원 및 동방위세 282,046,120원, 91.1.1～91.12.31 사업년도분 법인세 391,345,350원, 92.1.1～92.12.31 사업년도분 법인세 196,305,880원, 93.1.1～93.12.31 사업년도분 법인세246,548,230원의 부과처분은 원유수입대금 결제를 위하여 차입한 단기외화자금의 이자를 건설자금이자계산의 대상이 되는 지급이자에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 각각 경정한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 정유회사로서 외국으로부터 원유를 수입하였다. 처분청은 청구법인이 원유수입대금결제를 위하여 차입한 단기외화자금의 이자가 외국법인의 국내원천소득에 해당된다고 보아 94.7.1 청구법인에게 다음과 같이 법인세(원천세)를 결정고지하였다.
• 다 음 - (단위: 원) 사 업 년 도 세 목 세 액 89.1.1～89.12.31 법인세(원천세) 142,502,560 90.1.1～90.12.31 〃 225,347,660 91.1.1～91.12.31 〃 834,340,760 92.1.1～92.12.31 〃 1,131,483,700 93.1.1～93.12.31 〃 748,118,060 합 계 3,081,792,740 그리고 위의 단기외화자금의 이자를 지급이자에 포함하여 산정된 건설자금이자를 각 사업년도 소득계산상 손금불산입하여 94.7.1 청구법인에게 다음과 같이 법인세 및 동 방위세를 경정고지 하였다.
• 다 음 - (단위: 원) 사 업 년 도 법 인 세 방 위 세 합 계 89.1.1～89.12.31 250,276,950 42,678,660 292,955,610 90.1.1～90.12.31 1,733,394,200 282,046,120 2,015,440,320 91.1.1～91.12.31 391,345,350 391,345,350 92.1.1～92.12.31 196,305,880 196,305,880 93.1.1～93.12.31 246,548,230 246,548,230 합 계 2,817,870,610 324,724,780 3,142,595,390 청구법인은 93.1.1-93.12.31 사업년도분 법인세(원천세)의 부과처분과 89.1.1-93.12.31 사업년도(5개사업년도)분 법인세 및 동 방위세의 부과처분에 불복하여 94.8.27 심사청구를 거쳐 94.12.1 심판청구를 하면서 그 청구대상을 법인세 및 방위세는 심사청구와 동일한 5개 사업년도분을 제기하였으나 법인세(원천세)는 심사청구시 93.1.1～93.12.31 1개 사업년도만 하였으나 본 심판청구에서는 89.1.1～93.12.31까지 5개 사업년도분을 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 단기외화차입금의 이자에 대한 법인세(원천세) 과세처분에 대하여
① 법인세법 제55조 제1항 제1호에서 국내원천 이자소득은 소득세법 제17조 제1항을 적용하도록 규정하고 있는 바, 금융기관이 타인에게 자금을 대여하고 받는 이자는 소득세법 제17조 제1항에 규정하고 있지 않으므로 동 이자는 이자소득이 아니라 사업소득에 해당되는 것이고 따라서 원천징수대상이 아니며, 청구법인이 단기외화자금을 차입한 외국은행의 국적국과 우리나라가 체결한 조세조약에 의해도 단기외화차입금의 이자에 대하여는 법인세가 비과세 된다.
② 청구법인이 원유를 수입시 일람불 수입신용장을 개설하여 선적후 60일 또는 90일에 선적서류를 영수하고 그 시점으로부터 60일간의 단기외화자금을 차입한 것은 현행 외국환관리규정에 부합하는 것이고, 원유수입자는 수송, 정제, 판매등에 따르는 자금부담을 고려하여 원유의 선적일로 부터 60일, 90일 등으로 대금결제기간을 정하는 것이 국제원유 시장의 일반적인 거래조건이며, 청구법인이 이 기간을 이례적으로 연장하여 사용한 것이 아니다.
③ 외국환관리규정 제7-25조 제5항을 신설하여 93.1.1부터 L/G를 발급받아 수입물품을 영수한 경우에는 연지급수입기간에 20일을 가산한 기간이내에 수입대금을 결제하도록 하고, 원유의 경우는 50일을 가산하도록 한 취지를 보아도 연지급기간은 선적서류영수일을 기준으로 기산한다는 것을 알 수 있다.
④ 국제금융시장에서 국제간 상품거래대금 결제를 위한 금융에 대하여는 이자소득세를 과세하지 않는 것이 확립된 관행이고, 이자소득세의 원천징수가 없다는 것을 전제로 매우 낮은 이자율로 자금이 제공되는데, 만약 이자소득에 대한 원천징수를 하게 되면 원천세의 부담은 자금을 차입한 수입자에게 전가되어 국가적으로 전혀 실익이 없을 뿐 아니라 국제금융관행에도 벗어난 결과를 가져온다.
⑤ 처분청은 L/G 발급인(물품영수일)로부터 연지급수입기간을 기산하였으나, 공급자 신용은 원유의 공급자가 원유판매대금의 수령시기를 선적서류 영수일까지 연기하여 줌으로써 수입자가 그 기간동안 공급자로부터 금융을 받는 것으로, 이에 대한 이자는 물품대금에 포함되어 그 자체로 매입부대비용이 인정되는 것으로서 단기외화자금차입에 따른 뱅커스유산스이자와는 전혀 다른 것이며, 단기 외화자금의 차입기간은 외국환관리규정 제7-25조 제1항에 규정된 60일 이내면 동 규정에 의한 차입으로 국세청 예규 법인 22601-1745(92.8.12)에 의하여 역시 수입물품의 매입부대비로 인정되는 것이다.
⑥ 위와 같이 청구법인이 원유수입대금결제를 위하여 외국은행으로부터 차입한 단기외화자금의 이자는 외국법인의 국내원천소득에 해당하지 않는데도 이 건 법인세(원천세)를 부과한 처분은 부당하다.
(2) 건설자금이자 손금불산입에 대하여
① 법인세법시행령 제33조 제3항에서 내국법인이 차입한 건설자금의 일부를 운영자금으로 전용한 경우 그 부분에 상당하는 이자는 손금으로 한다고 하고 있고, 93.12.31 개정전 같은법시행령 제33조 제6항에서 차입금이 사업용고정자산의 건설 등에 소요된 여부가 분명하지 아니한 경우에 같은법시행규칙 제12조 제3항의 규정에 의하여 건설자금이자를 계산하도록 규정하고 있다.
② 처분청은 단기외화차입금이 건설 등에 소요된 것이 불분명한 것으로 보아 그 이자를 건설자금이자 계산의 대상이 되는 지급이자로 보았으나, 원유수입대금 결제를 위해 차입한 단기외화자금은 다른 용도에 사용할 수 없으며 외국은행으로부터 차입하는 그날에 바로 원유수입대금을 결제하는데 사용되므로 건설 등에 소요되지 않았음이 명백한데도 그 이자를 건설자금이자계산이 되는 지급이자로 보아 건설자금이자를 계산하여 손금불산입하고 이 건 법인세를 부과한 처분은 부당하다.
(1) 단기외화차입금의 이자에 대한 법인세(원천세) 과세처분에 대하여
① 국내정유회사가 원유를 수입하고 수입대금을 외국환관리규정 제10-39조(구14-41)에 의해 차입한 단기외화자금에 의하여 결제하는 경우, 동차입금에 대한 지급이자는 법인세법기본통칙 2-3-19...9 단서의 유산스이자 등에 준하여 당해 수입원유의 매입부대 비용으로 처리하는 것이므로 유산스 이자로 간주되는 외화단기차입금이자는 외국환관리규정 제10-39조에 적합한 것이어야 할 것인 바,
② 이 건의 경우 청구법인은 원유를 수입통관하기 위하여 필요한 선적서류(B/L) 등이 사실상 원유 도착일 이전에 도착할 수 있었음에도 L/G를 변칙적으로 이용하여 이자율이 낮은 유산스 차입금의 변제기간을 늘리어 사용하였고, 93년도에는 선적서류(B/L)의 국내도착을 지연시켜 거래 전체를 L/G를 이용하여 원유수입거래가 이루어진 것으로 확인되고 있다.
③ 사실상 L/G 발급에 의한 원유수입거래는 부득이한 사정에 의하여 B/L 보다 물품이 먼저 도착하여 물품을 인수할 수 있도록 하는 제도임에도 93년도 거래 전체를 L/G로 거래하였다 함은 납득할 수 없으며, 청구법인은 그와 같이 거래하게 된 부득이한 사정도 입증하지 못하고 있어 이 건 L/G는 정상적이고 적법한 L/G로 보이지 아니하고 변칙적으로 이용된 것으로 인정되는 바, 연지급 수입기간을 초과한 기간에 대한 단기외화차입금의 이자는 매입부대비로 보는 유산스이자에 해당하지 아니하고 일반 차입금의 이자로서 원천징수대상이 되는 외국법인의 국내원천소득에 해당한다.
(2) 건설자금이자 손금불산입에 대하여 청구법인은 단기외화차입금을 원유 수입대금 결제에만 사용하였으므로 건설자금이자계산 대상이 아니라는 주장을 하고 있으나 이 건 차입금이 직접적으로 원유 수입대금에만 사용되었음을 객관적인 증빙으로 입증하지 못하고 있으므로 그 지급이자를 건설자금이자계산대상 지급이자에서 제외하여야 한다는 주장은 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인이 원유수입대금결제를 위하여 차입한 단기외화자금이 외국환관리규정 제7-25조 제1항에 규정된 연지급수입기간을 초과한 것으로서 그 초과기간의 이자는 외국법인의 국내원천소득에 해당되는지 여부를 가리는데 있다.
(2) 원유수입대금결제를 위하여 차입한 단기외화자금의 이자가 건설자금이자 계산대상이 되는 지급이자에 해당되는지 여부를 가리는데 있다.
(1) 심리대상에 대하여
① 국세기본법 제55조 제1항은 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다고 하면서 동조 제2항은 제1항의 규정에 의하여 심사청구를 한 자는 그 청구에 대한 결정에 이의가 있는 경우에는 심판청구를 할 수 있도록 규정하고 있다. 또한 같은법 제61조 제1항은 심사청구는 당해 처분이 있는 것을 안 날로부터 60일내에 하도록 규정하고 있다. 위와 같이 국세기본법 또는 세법에 의한 처분의 취소 또는 변경을 구하는 불복청구를 하고자 하는 납세의무자는 당해 처분이 있는 것을 안 날로부터 일정기간 이내에 심사청구(이의신청을 거친 경우도 포함)를 하고 이 결정에 이의가 있는 경우에 심판청구를 하도록 규정하고 있으므로 심사청구를 거치지 아니한 심판청구는 적법한 전심절차를 거친 청구라 할 수 없다.
② 이 건의 경우 처분청이 94.7.1 법인세(원천세) 89.1.1～89.12.31 사업년도분 142,502,560원, 90.1.1～90.12.31 사업년도분 225,347,660원, 91.1.1～91.12.31 사업년도분 834,340,760원, 92.1.1～92.12.31 사업년도분 1,131,483,700원 및 93.1.1～93.12.31 사업년도분 748,118,060원의 5개 사업년도분에 대한 법인세(원천세)를 고지하였다. 이에 대하여 청구법인은 93.1.1～93.12.31 사업년도분 748,118,060원에 대한 심사청구를 하였으나 나머지 4개 사업년도분 법인세(원천세)에 대한 심사청구를 제기하지 아니하고 93사업년도분에 대한 심사청의 결정통지를 받고나서 위 4개 사업년도분 법인세(원천세)에 대하여도 심판청구를 제기한 것이므로 나머지 4개 사업년도분에 대한 심판청구는 적법한 전심절차를 거쳤다 하기 어렵다.
(2) 관련법령 등
① 법인세법 제55조 제1항 제1호에서 “국가·지방자치단체·거주자·내국법인·제56조에 규정하는 외국법인의 국내사업장 또는 소득세법 제135조 제1항 및 제3항에 규정하는 비거주자의 국내사업장으로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항에 규정하는 이자 및 기타의 대금의 이자와 신탁의 이익”을 국내원천소득으로 규정하고, 제59조 제1항(93.12.31 개정되기 이전의 것)에서 외국법인에게 위의 국내원천소득을 지급하는 자는 그 소득이 외국법인의 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득금액(국내사업장이 없는 외국법인에게 지급하는 금액을 포함)에 대한 법인세를 원천징수하여 정부에 납부하여야 한다고 규정하고 있다.
② 법인세법 기본통칙 2-3-19...9에서 “원자재의 구입을 위하여 금융지원을 받았을 경우에 동자금에 대한 지급이자는 당해사업년도의 손금으로 본다. 다만, D/A 수입자재에 대한 이자 및 유산스이자는 당해수입자재의 매입부대비로 한다”고 하고 있으며, 국세청예규 법인 22601-1484(85.5.17)에서 “D/A 수입자재에 대한 이자, 유산스이자는 동 수입자재의 매입부대비로 계산하며 유산스이자는 Banker's, Shipper's Usance 이자가 모두 포함한다”고 하였고, 국세청예규 법인 22601-1745(92.8.12)에서는 “국내 정유회사가 원유를 수입하고 수입대금을 외국환관리규정 제14-41조에 의해 차입한 단기외화자금에 의하여 결제하는 경우, 동 차입금에 대한 지급이자는 법인세법 기본통칙 2-3-19...9 단서의 유산스이자 등에 준하여 당해수입원유의 매입부대비로 처리하는 것”이라고 하였다. 전시 법인세법기본통칙 및 국세청 예규는 청구법인이 수입한 원유와 같은 원자재 구입을 위한 D/A 수입자재의 이자, 유산스이자, 단기외화자금에 대한 지급이자를 세무회계상으로는 당해 수입자재의 매입부대비로 처리하도록 하고 있는데 이는 기업회계측면에서는 이러한 지급이자가 금융비용으로서의 “이자”일지라도 세법적용에 있어서는 “이자”로 취급하지 아니하도록 한 것이다.
③ 외국환관리규정 제7-24조 제1항 제2호에서 원유·경유·중유를 연지급수입대상품목으로 규정하고, 제7-25조 제1항 제1호(92.8.20 개정되기 이전에는 제9-11조 제1항 제1호, 이하 같다)에서 동 대상품목의 연지급수입기간을 60일로 규정하고 있으며, 제10-39조 제2호(92.8.20 개정되기 이전에는 제14-41조 제1항, 이하 같다)에서 “정유회사, 원유 또는 액화천연가스 수입업자가 원유 또는 액화 천연가스의 일람불수입 대금결제를 위하여 제7-25조 제1항의 규정에 의한 연지급수입기간이내의 단기외화자금을 차입하는 경우에는 갑류외국은행의 장의 인증을 받아야 한다”고 규정하고 있다.
④ 한편 위와 같이 청구법인의 원유수입과 같이 원자재의 수입대금 결제를 위한 일정기간(외국환관리법상의 기간임)이내의 단기외화자금이자를 지급하는 자는 원천징수의무가 없다고 94.12.31 개정된 법인세법시행령 제37조 및 법인세법 시행규칙 제15조에서 명문화하고 있다.
(3) 판단
① 청구법인은 원유를 일람불(at sight)수입방법에 의하여 수입하였으며, 화물이 도착하면 수입화물선취보증서(L/G)에 의하여 영수한 후 이날로부터 통상 60일 후 선적서류를 영수하고, 그 수입대금은 외국은행으로부터 단기외화자금을 차입하여 결제하고, 동 차입금은 차입일로부터 60일 후에 상환하였다.
② 처분청은 청구법인의 원유 수입대금 결제방법이 외국환관리규정을 위반한 것이고 그 위반한 기간의 지급이자는 위 법인세법 기본통칙과 국세청예규에서 당해 수입자재의 매입부대비용으로 처리하도록 한 유산스(Banker's, Shipper's Usance 포함)이자 및 단기외화차입금 이자에 해당되지 않으므로 동 이자는 외국법인의 국내원천소득으로 원천징수대상이 된다고 하였음을 알 수 있다.
③ 청구법인과 외국에 소재한 원유수출자간의 원유수입에 따른 계약서, 신용장(L/C), 상업송장(Commercial Invoice)등에 의하면 선하증권, 상업송장 등의 선적서류 제시일을 원유대금지급일(Due Date)로 하는 일람불(At Sight) 방식을 취하고 있다. 위와 같이 수입대금의 결제시기, 방법등을 선적서류의 영수일을 기준으로 하지만 수입지에 물품이 도착한 경우에 수입자는 선적서류 영수일 이전에도 수입화물선취보증서(L/G)에 의하여 수입품을 영수하는 것이 무역거래의 일반적인 관행이며 이 관행이 1992.8.20 개정된 외국환관리규정 제7-25조 제5항에서 L/G에 의한 수입이 규정되어 제도화 되었다. 그러하다면 수입이자 L/G에 의하여 수입품을 영수하는 경우에도 수입대금의 지급시기와 방법 및 대금지급의 지연에 따른 이자의 발생등, 대금지급과 관련된 제반사항은 L/G에 의한 수입품의 영수일이 아닌 선적서류영수일을 기준으로 하여야 할 것이다.
④ 그런데 일람불(At Sight)방식에서는 선적일로부터 선적서류제시일인 원유대금지급일까지의 이자상당액이 가산되어 원유대금이 정해지는데 기업회계상으로나 세무회계상으로 동 이자상당액을 매매대금에서 분리하여 이자로서 별도로 취급하지 아니하고 원유대금에 포함시키고 있으므로 동 이자상당액에 대한 청구법인의 원천징수의무는 없다. 따라서 L/G에 의하여 수입품을 영수하는 경우에도 그 영수일로부터 선적서류 영수일까지의 이자상당액이 원유대금에 포함되어 있으므로 동 이자상당액에 대한 청구법인의 원천징수의무는 없다고 할 것이다.
⑤ 청구법인은 B/L 등 선적서류영수일에 해외공급자에게 원유대금을 지급하면서 일람불방식에 의한 원유대금은 외국금융기관으로부터의 조달한 단기차입금으로 지급하고 있다. 그런데 원유수입대금 지급을 위한 단기외화차입금의 이자는 기업회계상으로는 금융비용으로서의 “이자”에 해당된다 하겠다. 그러나 앞에서 본 바와 같이 법인세법기본통칙과 국세청의 예규는 원자재구입을 위해 차입한 단기외화차입금의 지급이자와 유산스이자를 “매입부대비용”으로 보도록 하고 있어 세법을 적용하는 세무회계에서는 기업회계에서와는 달리 취급하여 왔다. 또한 94.12.31 개정된 전시 법인세법시행령 제37조 제2항 및 동법시행규칙 제15조는 이와 같은 단기외화차입금에 대한 “이자”와 연지급수입에 따른 “이자”를 원천징수대상 등에서 제외하도록 한 것은 법인세법기본통칙과 국세청예규에 의하여 기업회계상의 이자인 이들 단기외화차입금 지급이자와 연지급수입에 따른 이자를 원천징수대상 등에서 제외하여 운영하던 것을 명문화한 것이라고 보인다. 이와 같이 B/L 등 선적서류영수일에 “원유대금”을 지급하기 위하여 청구법인이 지급한 단기외화차입금에 대한 지급이자는 세무회계상 원유대금의 “매입부대비용”으로 처리되어야 할 것이므로 이는 원천징수대상이 되지 아니한다. 그러하다면 처분청이 청구법인이 L/G에 의하여 원유를 인수하였으므로 물품을 인수한 날을 기준으로 하여 일정기간(예, 60일)이 지난후의 기간에 상당하는 금액을 원천징수대상이 되는 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이라 하겠다.
(1) 관련법령 법인세법 제16조 제11호에서 “법인의 차입금 중 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자”는 각사업년도의 소득금액계산상 손금에 산입하지 않는다고 규정하고, 93.12.31 개정전 같은법시행령 제33조 제1항 본문에서 “법 제16조 제11호에서 『건설자금에 충당한 금액의 이자』라 함은 그 명칭여하에 불구하고 당해 사업용 고정자산의 매입·제작·건설에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이에 유사한 성질의 지출금을 말한다”고 하고, 제3항에서 “차입한 건설자금의 일부를 운영자금에 전용한 경우에는 그 부분에 상당하는 지급이자는 손금으로 한다”고 하고, 제6항에서는 “차입금이 사업용고정자산의 건설등에 소요된 여부가 분명하지 아니한 경우에는 제2항의 규정에 의한 자본적지출로 계산할 금액은 재무부령이 정하는 바에 의한다”고 규정하고 있으며, 같은법시행규칙 제12조 제3항에서 령 제33조 제6항에 의한 금액의 산식을 로 규정하고 있다.
(2) 판단
① 처분청은 청구법인이 원유수입대금 결제를 위하여 차입한 단기외화자금이 사업용 고정자산의 건설등에 소요된 여부가 분명하지 아니한 것으로 보아 그 이자를 위 법인세법시행규칙 제12조 제3항의 규정에 의한 건설자금이자 계산산식의 지급이자에 포함하여 건설자금이자를 계산하고 손금불산입하였다. 그리고 국세청예규 법인 22601-3184(86.10.25)에서 매입부대비로 전액 자산처리되는 D/A 수입자재에 대한 이자나 유산스이자는 법인세법상 건설자금이자나 손금불산입 지급이자에 해당되지 않는다고 하고 있다.
② 따라서, 쟁점(1)의 심리내용과 같이 청구법인이 원유수입대금 결제를 위하여 차입한 단기외화자금의 이자는 법인세법기본통칙 2-3-19...9 및 국세청 예규법인 22601-1745(92.8.12)에서 당해 수입원유의 매입부대비로 처리하도록 한 이자에 해당되므로 건설자금이자의 계산대상이 되는 지급이자에서 제외되어야 할 것으로 판단된다.