[참조결정] 국심1991서2306
[주 문]
1. OO세무서장이 1994.7.16 청구인에게 결정고지한 1989.11.30 수증분 증여세 11,665,000원 및 동 방위세 1,981,780원의 처분에 대한 청구는 이를 기각한다.
2. OO세무서장이 1991.6.16 청구인에게 결정고지한 1989.11.4 수증분 증여세 1,890,000원 및 동 방위세 315,000원의 처분에 대한 청구는 이를 각하한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인은 OO포장주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)가 1989.11.4 유상증자한 주식 2,400주(이하 “쟁점①주식”이라 한다)를 취득하였는 바, 위 주식납입대금을 청구외법인의 대주주인 OOO가 납입하였다 하여 처분청에서 이를 증여의제로 보아 1991.6.16 청구인에게 1989.11.4 수증분 증여세 1,890,000원 및 동 방위세 315,000원을 고지하여 청구인이 이를 납부한 사실이 있고, 청구외법인이 자산재평가적립금을 재원으로 1989.11.30 기존주식의 비율에 따라 무상증자를 실시하여 청구인이 쟁점①주식에 대한 무상주 2,880주(이하 “쟁점②주식”이라 한다)를 배정받았다. 처분청은 청구인이 쟁점②주식을 배정받은데 대하여 상속세법 제32조의 2 증여의제 규정을 적용, 청구외 OOO가 청구인에게 증여한 것으로 보아 청구인에게 1989.11.30 수증분 증여세 11,665,600원 및 동 방위세 1,981,780원을 1994.7.16 납부 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1994.9.7 심사청구를 거쳐 1994.11.28 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구주장 청구인은 처분청이 쟁점①주식의 취득을 증여의제로 보아 증여세를 과세한데 대하여 당시 이를 소명할 금융자료가 없고 증여세액이 소액인 관계로 납부를 하였으나 쟁점①주식의 납입대금은 사실상 청구인이 납부하였고, 1989.11.30 청구외법인이 이익잉여금의 자본전입이 아닌 자본잉여금(자산재평가적립금)을 재원으로 무상증자를실시하여 청구인이 쟁점①주식에 대한 무상주(쟁점②주식)을 배정받은데 대하여 이를 증여의제로 보아 다시 증여세를 과세하는 것은 부당하고, 설령 쟁점②주식이 증여세 과세대상이라 하더라도 쟁점②주식의 취득시점은 무상증자배정기준일(1989.11.30)이 아니라 청구인이 당초 청구외법인의 주식을 취득한 시점인 1976.6.1(청구외법인 설립일) 및 청구외법인의 제1차 유상증자일인 1986.11.23로 보아야 하므로 국세부과제척기간이 만료되어 증여세를 과세할 수 없으며 또한 처분청에서 쟁점②주식을 상속세법 시행령 제5조 제5항에서 규정한 방법에 따라 평가하여 과세하였는데 자본잉여금을 재원으로 한 무상증자주식은 액면가액으로 평가하여야 한다는 주장이다.
- 나. 국세청장 의견 청구외법인은 주식을 증권거래소에 상장하기 전인 1989.11.4에 유상증자를 실시하면서 청구외법인의 대표이사인 OOO가 청구인 명의로 쟁점①주식대금을 납입하였음이 처분청의 이 건 주식이동상황 조사과정에서 확인되어 쟁점①주식을 실질주주인 청구외 OOO가 청구인에게 명의신탁한 주식으로 보아 증여의제로 과세하였으며, 청구인은 본인자금으로 쟁점①주식대금을 납부한 사실을 입증하지 못하여 청구인의 명의로 취득한 쟁점①주식은 명의신탁된 주식으로 확정되었던 것인데 또다시 쟁점①주식에 대하여 명의신탁 증여의제함은 부당하다는 내용의 청구주장은 타당하지 아니하다. 한편 청구인은 청구외법인이 유상증자 참여비율에 따라 1989.11.30 무상증자를 실시한 것은 이익잉여금이 아니라 재평가적립금을 재원으로 하여 무상주를 교부한 것이므로 증여의제할 성질의 것이 아니라고 하고 있으나, 청구외법인이 재평가적립금을 자본전입한 것은 증권거래소에 상장하기 전에 증자를 실시함으로써 실질주주인 청구외 OOO 등의 이득을 보전하기 위한 이른바 물타기증자의 성격으로 보아야 할 것인 바, 이익잉여금이 아닌 자본잉여금이라고 할지라도 기타 자본잉여금을 재원으로 하여 자본전입함으로써 무상주를 교부하거나 비상장법인이 재평가적립금을 자본전입 하여 무상주를 교부하는 때에는 그 교부받은 자는 배당소득이 있는 것으로 간주하는 것이므로 비상장법인인 청구외법인의 경우 재평가적립금을 재원으로 하여 자본전입한 후에 무상주를 교부하는 것도 그 효과에 있어서는 이익잉여금을 재원으로 하여 자본전입한 후에 무상주를 교부한 것과 다를 바 없다고 판단되어진다. 또한 증여세의 납세의무성립시기는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때이며 증여에 의하여 재산을 취득하는 때라 함은 그 재산이 등기·등록 등을 요하는 것이면 등기·등을 하는 때를 말하는 것이므로 무상주의 취득시기를 이사회의 의결을 거쳐 신주가 배정된 날인 1989.11.30로 보아 증여세를 과세한 것은 국세부과제척기간이 경과되기 전에 이루어진 적법한 처분이라 할 것이고, 청구외법인이 재평가적립금을 재원으로 하여 유상증자 비율에 따른 무상주를 교부한 것에 대하여도 비상장법인인 청구외법인의 경우 이익잉여금의 자본전입후 무상주를 교부한 것과 세법상 그 취급이 다를 바 없으므로 평가된 주식가액을 증여의제로 과세한 것 또한 정당한 것으로 판단되므로 처분청의 이 건 증여세 과세처분은 타당하다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점①주식의 납입대금을 실지로 청구인이 납부하였는지의 여부
② 기존주식이 명의신탁된 주식일 경우에 자산재평가적립금을 재원으로 무상증자받은 주식에 대하여도 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지 여부
③ 쟁점②주식의 취득시기를 언제로 볼 것인지 여부
④ 쟁점②주식을 상속세법시행령 제5조 제5항의 규정에 의거 평가하여 증여세를 과세한 처분의 당부
- 나. 쟁점①에 대하여 관계법령을 보면 국세기본법 제55조 제2항에 의하면 심판청구는 심사청구를 한 자가 그 청구에 대한 결정에 이의가 있거나 결정을 받지 못한 경우에 할 수 있도록 되어 있어 적법한 전심절차를 거친 경우에 한하여 할 수 있게 되어 있고, 동법 제61조에서 심사청구는(이의신청을 거치지 아니한 경우) 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)로부터 60일 내에 하도록 규정하고 있다. 사실관계를 보면 청구외법인의 1989.11.4 유상증자시 유상증자주식의 납입대금 400,000,000원중 쟁점①주식대금 12,000,000원이 가명계좌인 OOO 명의 통장에서 인출되어 납입되었으며, 처분청의 금융조사 결과 OOO 통장의 실질주인은 청구외 법인의 대주주인 OOO임이 확인되어 처분청에서는 쟁점①주식을 청구인이 명의수탁한 주식으로 보아 1989.11.4 수증분 증여세 1,890,000원 및 방위세 315,000원을 청구인에게 1991.6.16 결정고지 하여 청구인이 1991.6.30 이를 납부한 사실과 청구인은 쟁점①주식의 납입대금을 청구인이 납부하였다 하여 1994.9.7 심사청구를 제기한 사실이 이 건 과세기록에 의해 확인된다. 살피건대, 위 사실관계에서 알 수 있는 바와같이 청구주장중 쟁점①주식의 납입대금을 청구인이 납부하였다고 하는 취지의 심사청구는 당해처분이 있은 것을 안 날로부터 약 3년 2개월이나 경과하여 제기된 것이므로 전시한 법령의 규정에 의거 불복청구기간이 경과하여 제기된 부적법한 청구에 해당한다 할 것이다.
- 다. 쟁점②에 대하여 사실관계를 보면 청구외법인은 자산재평가적립금 2,036,272,265원중 1,680,000,000원을 자본전입하여 1989.11.30 현재의 기존주식 보유비율에 따라 무상주를 배정하였는 바, 청구인은 명의수탁한 주식(쟁점①주식) 비율에 해당하는 쟁점②주식을 배정받아 이를 청구인 명의로 주주명부에 등재하였음이 청구외법인의 이사회 회의록 및 주식이동상황명세서 등에 의하여 확인되고, 처분청에서는 쟁점②주식을 명의수탁한 주식으로 보아 이 건 증여세를 과세하였음이 본건 과세기록에 의해 확인된다. 이에 청구인은 자산재평가적립금을 재원으로 무상증자한 주식에 대하여 증여세를 과세하는 것은 부당하다고 주장하나,
1. 자산재평가법의 규정에 의한 재평가적립금을 자본에 전입함으로써 발행되는 무상주는 비록 구주식에서 파생된 것이라 할지라도 그것이 일단 신주로 발행되고 보면 그 근거주(구 주식을 말함)와는 법률상 별개의 것으로 독립된 가치를 가지는 것이고 종물의 관계에 있는 것은 아니며(대법원 1974.6.25 선고, 74다165, 사건 참조)
2. 상속세법 제32조의 2는 소득세법이나 법인세법상 의제배당소득금액 계산이나 주식의 양도차익계산시 당해 양도주식의 취득가액 계산 또는 무상주를 받았을때 신·구주식 1주당 장부가액 산정(수정)에 관한 규정이 아니라 법률적으로 독립된 재산, 즉 권리의 이전이나 행사에 등기등을 요하는 재산별로 실질소유자와 명의자를 달리하는 경우 그 형식적 행위사실을 과세요건으로 하여 증여세를 과세하는 규정으로서 새로운 주식을 취득한 자의 회계처리방법이나 구주와 관련한 신주의 경제적 실질가치를 따져 증여세 과세여부를 결정하는 조항은 아니므로 이 건 실질소유자의 명의와 다르게 청구인 명의로 주주명부에 등재된 쟁점②주식은 상속세법 제32조의 2 증여의제규정의 적용대상이라고 봄이 타당하다 할 것(합동회의 심판결정례 국심 91서2306, 1992.6.30, 국심 94중3818, 1994.11.28 같은 취지임) 이므로 쟁점②주식을 청구인이 배정받은 사실에 대하여 증여세를 과세한 처분청의 당초처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
- 라. 쟁점③에 대하여 사실관계를 보면 청구외법인은 1989.11.30 무상증자시 청구인이 명의수탁한 쟁점①주식 (2,400주)를 포함, 청구인 소유 주식 6,000주에 대한 무상주 7,200주를 청구인에게 배정하였고 처분청은 이중 쟁점①주식에 대하여 배정한 쟁점②주식(2,880주)에 대하여만 그 취득시기를 무상주 배정기준 및 주주명부에 기재된 날인 1989.11.30로 보아 이 건 증여세를 과세한 사실이 본건 과세기록에 의해 확인된다. 살피건대, 청구인은 쟁점②주식의 취득시기를 청구인이 청구외법인의 주식을 최초로 취득한 시점인 1979.6.1(청구외법인 설립일) 및 1986.11.23(제1차 유상증자)로 보아야 하므로 국세부과제척기간이 만료되어 이 건 증여세 부과처분은 무효라고 주장하고 있으나, 다항에서 살펴본 바와같이 쟁점②주식은 기존주식과는 별도의 독립된 가치를 가지는 별개의 주식이고, 전시한 상속세법 제32조의 2 제1항에서 명의신탁한 주식의 증여시기는 “명의개서를 한 날”이라고 규정하고 있으며, 상속세법 기본통칙 105-1…32의 2에서는 『법 제32조의 2 규정에서 “명의개서를 한 날”이라 함은 상법 제337조의 규정에 의하여 취득자의 주소와 성명을 주주명부에 기재한 때를 말한다.』라고 주식의 명의개서시점을 정의하고 있는 바, 처분청에서 쟁점②주식의 증여시기를 무상주의 배정기준일이며 주주명부에 청구인의 주소·성명등이 기재된 날인 1989.11.30로 보아 이 건 증여세를 과세한 처분은 타당하다고 판단된다.
- 마. 쟁점④에 대하여 관계법령을 보면 청구인이 쟁점②주식 취득당시 시행된 상속세법(법률 제4022호 1989.12.26) 제9조 제1항에서 『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.』라고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제5조 제1항에서 『법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다.』라고 규정하고 있으며, 같은조 제5항 제1호 나목에서는 『증권거래소에 상장되지 아니하는 주식은 다음의 산식에 의하며, 출자지분의 경우에도 이에 준하여 계산한다. 다만, 사업개시전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산 중에 있는 법인에 대하여는 당해 법인의 순자산가액을 발행주식총수로 나눈 금액을 1주당가액으로 한다. 1주당 가액 =1주당 가액 = +÷ 2 』라고 규정하고 있으며, 위 규정들은 증여세에 준용토록 같은법 제34조의 5 등에서 규정하고 있다. 사실관계를 보면 청구외법인은 쟁점②주식 배정시(1989.11.30)에 비상장법인이었고, 처분청에서는 전시한 상속세법 시행령 제5조 제5항 제1호 나목에서 규정하고 있는 방법에 의거 쟁점②주식을 과세한 사실이 이 건 과세기록에 의해 확인된다. 살피건대, 쟁점②주식은 자본잉여금을 재원으로 한 무상주이기 때문에 액면가액으로 평가하여야 한다고 청구인은 주장하고 있으나, 전시한 법령에서 규정하고 있는 것처럼 상속세 및 증여세 과세시의 주식평가는 시가 또는 보충적 방법에 의하여 평가토록 되어 있어 액면가액과 시가가 일치하지 아니하는 경우외에는 주식을 액면가액으로 평가할 수는 없다 할 것이므로 처분청에서 쟁점②주식을 상속세법 시행령 제5조 제5항 제1호 나목에서 규정하고 있는 방법에 따라 평가하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 반면 이를 액면가액으로 평가하여 달라는 청구주장은 법리를 오해한 부당한 주장이라고 판단된다.
- 바. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장중 쟁점①은 적법한 전심절차를 거치지 아니한 청구에 해당하고, 쟁점②는 청구주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제1호·제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.