[참조결정] 국심1995서3514
[주 문] 동작세무서장이 94.6.16 청구법인에게 결정고지한 92.1.1～ 93.12.31 사업연도 법인세 122,953,060원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 원처분의 개요 청구법인은 서울특별시 동작구 OO동 OOOOOOOO에서 부동산임대업을 영위하는 회사로 92.1.1～92.12.31 사업연도(이하 “92사업연도”라 한다) 법인세 신고시 타인소유토지에 대한 임차보증금 적수 972,348,670,500원을 당해 사업연도의 보증금등의 적수에서 차감하여 간주익금을 계산하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고하였다. 처분청은 청구법인이 임대보증금 간주익금 조정명세서상 타인소유토지에 대한 임차보증적수를 차감한 것은 잘못한 것이라고 보아 위 토지에 대한 임차보증금적수를 차감 하지 아니하고 간주익금을 계산하여 93.12.16 청구법인에게 92사업연도 법인세 122,953,060원을 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 94.8.10 심사청구를 거쳐 94.11.12 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구법인 주장 청구법인은 토지는 임차하고 지상건축물만 소유하고 임대업을 영위하는 업체로서 92년 귀속 법인세 신고시 임대보증금 간주익금 계산을 하면서 임대보증금 적수에서 토지에 대한 임차보증금 적수를 차감하여 신고하였는 바, 처분청은 이를 부인하여 임대보증금 전액에 대하여 간주익금 계산을 하여 이 건 세액을 결정고지하였다. 그러나 청구법인이 받은 임대보증금에 대하여는 간주익금을 계산하여 법인세를 과세한다면 이에 대응되는 임차보증금의 이자 상당액은 비용으로 보아 수입금액에서 공제함이 사회통념이나 법리에 부합되므로 처분청이 이 건 간주익금 계산시 임차보증금 적수를 인정하지 아니하고 과세한 처분은 부당하다.
- 나. 국세청장 의견 청구법인은 건물은 자기 소유이나 토지를 임차한 것이므로 임대하고 받은 임대보증금에서 토지임차보증금을 차감하여 간주익금을 계산하여야 한다고 주장하고 있는 바, 관련 법규정에 의하면 간주익금 계산시 임대보증금 적수에서 임대사업 개시후 차입금상환액의 당해 사업년도 적수를 차감한다고 규정되어 있고, 관련 예규(국세청 법인 22601-988, 92.5.1)에서 “부동산 임대업을 주업으로 하는 법인의 임대용 건물의 타인 소유의 토지위에 있어 토지 소유자에게 임대보증금을 지급하는 경우 법인세법 제9조 제5항의 규정은 당해 임대보증금을 차감하지 아니한 임대보증금 총액에 대하여 적용하는 것”이라고 유권해석하고 있다. 따라서 청구법인의 92.1.1～92.12.31 사업년도의 간주익금 계산시 토지의 임차보증금을 임대보증금에서 차감하여 계산하여야 한다는 청구주장을 받아들일 수 없다고 판단된다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 이 건 신판청구의 다툼은 부동산임대업을 주업으로 하는 법인이 타인소유의 토지를 임차하여 그 지상에 건물을 신축하여 임대하는 경우 임대보증금적수에서 토지부분에 해당하는 임차보증금적수를 차감하여 간주임대료를 계산하고 익금산입할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.
- 나. 관련법령 법인세법시행령 제14조 제4항 제2호에서 지하상가임대업이외의 임대업으로서 익금에 가산할 금액은 “(당해 사업연도의 보증금 등이 적수 - 임대사업개시후 차입금상환액의 당해 사업연도의 적수) × 계약기간1년의 정기예금이자율 × 1/365 - 당해 사업연도의 임대사업부분에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권처분익 및 유가증권처분익의 합계액”으로 규정하고, 93.2.27 재무부령 제1911호로 신설된 같은법시행규칙 제4조의3 제2항에서 “부동산을 임차하여 전대하는 경우에 령 제14조 제4항 제1호 및 제2호에 규정된 보증금등의 적수는 전대보증금의 적수에서 임차보증금등의 적수를 차감하여 계산한다”고 규정하고 있다. 부동산임대중 “전대”란 함은 임대차계약에 이하여 임대인으로부터 어떤 물건을 빌리고 있는 임차인이 이번에는 그 자신이 임대인(즉 전대인)이 되어서, 그의 임차물을 다시 제3자(즉 전차인)로 하여금 사용·수익하게 하는 계약을 말하며, 임대업으로서 익금에 가산할 금액은 수익비용대응의 원칙에 따라 전대인이 전차인으로부터 획득한 수익인 전대보증금등의 적수에서 전대인이 당해 전대물을 임차하는데 소요된 비용발생액인 임차보증금등의 적수를 공제하여 계산하는 것이 실질과세원칙에 더욱 부합하며 법인세법시행규칙 제4조의3 제2항의 규정은 그러한 취지를 반영하고 있다고 하겠다. 타인의 토지를 임차하여 그 지상에 건축물을 신축하여 임대하는 경우 토지임대차가 없다면 그 위에 지상건축물을 신축할 수 없을 뿐만 아니라 토지소유자에게는 건물임차인이 건물을 사용·수익하는데 방해를 가해서는 안될 수인(受忍) 의무가 발생한다고 볼 수 있다. 이 경우 토지소유자아 건물임차인간에는 직접적인 채권·채무관계가 성립된다고 보기는 어려우나, 토지소유자에게 수인의무가 발생한다는 것은 토지소유의 제한으로 작용하므로 건물임대인의 임대료에는 토지소유자의 건물임차인에 대한 지료(地料)가 간접적으로 반영되어 체화(體化)되어 있다고 보는 것이 사회통념상 타당하다고 할 것이다(국심 95서3514, 95.2.24 같은 취지임).
- 다. 사실관계 및 판단 청구법인은 법인 대표이사인 청구외 OOO 외 4인 소유의 서울특별시 동작구 OO동 OOOOO 같은곳 OOOOOOO 대지 4,330㎡를 청구법인의 각 사업년도말 대차대조표상 임대보증금의 50% 상당액의 토지임차보증금과 월세 2,000,000원을 토지 소유자에게 지급하는 조건으로 임차하여 그 지상에 법인소유건물을 신축하여 부동산임대업을 영위하고 있다. 청구법인이 청구외 OOO 외 4인으로부터 토지를 임차하고 그 지상에 건축물을 신축하여 동 건축물을 제3자에게 임대한 것이므로 청구법인은 임차한 토지를 간접적으로 건물임차인에게 전대한 것으로 보는 것이 합당하고, 이 경우에 청구법인에게 있어서 토지임차료는 비용에 해당된다. 따라서 토지소유자의 토지임대료에 대한 과세는 별론으로 하더라도 청구법인이 토지부분에 대한 임차보증금적수를 당해 사업연도의 보증금등의 적수에서 차감하여 간주익금을 계산하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
- 라. 그러므로 이건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.