[요지] 쟁점부동산의 임대보증금을 동 부동산 취득시의 취득대금(연불금)상환에 사용한 사실에 있어서는 다툼이 없으므로 처분청이 소득세법 시행령 제55조 제2항에 의하여 쟁점부동산의 임대보증금에 대한 간주임대료를 계산함.
[요지] 쟁점부동산의 임대보증금을 동 부동산 취득시의 취득대금(연불금)상환에 사용한 사실에 있어서는 다툼이 없으므로 처분청이 소득세법 시행령 제55조 제2항에 의하여 쟁점부동산의 임대보증금에 대한 간주임대료를 계산함.
[참조결정] 국심1994서1712
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인은 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOO에 주소를 두고 경기도 군포시 OO동 OOO 부동산(건물 3,000평, 대지 2,690평, 이하 “쟁점①부동산”이라 한다)과 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOO 부동산(건물 1,000평, 대지 325평, 이하 “쟁점②부동산”이라 하며, 이상 쟁점①부동산과 쟁점②부동산을 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)의 임대업을 영위하는 사업자이다. 처분청은 청구인의 1992년도 귀속분 종합소득세 과세표준과 세액을 실지조사 결정함에 있어 쟁점부동산의 임대보증금에 대한 간주임대료 145,813,383원(쟁점①부동산 110,813,383원, 쟁점②부동산 35,000,000원)이 신고누락되었다 하여 이를 총수입금액에 산입하여 1992년도 귀속분 종합소득세 101,116,640원을 청구인에게 1993.11.25 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복, 1994.1.29 이의신청을 하여 1994.2.16 그 결정서를 받고 다시 1994.4.15 심사청구를 하여 1994.5.8 심사결정서를 받은 후 1994.7.7 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 소득세법 제29조 및 동법시행령 제58조의 규정은 그 문면의 표현(……보증금 전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액에서발생한 수입금액이 그 보증금등 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달되는 때에는……)으로 볼 때 임대보증금으로부터 수입금액이 발생될 여지가 있음을 전제로 하여, 실지 발생된 수입금액에 미달된 때에 간주임대료를 계산할 수 있는 규정이라 해석되는데, 이 건의 경우는 쟁점부동산의 임대보증금을 동 부동산 취득시 취득대금의 연불상환에 전부 사용한 관계로 임대보증금으로부터 발생될 수입금액이 있을 수 없으므로 본건 간주임대료를 계산한 처분은 부당하고,
(2) 또한 쟁점부동산의 취득시 발생된 연불금은 이미 시중은행의 1년 정기예금 이자 정도가 가산된 금액으로 차입금적 성격의 금액이라 하겠고, 한편 쟁점부동산의 임대보증금은 동 연불금상환에 전부 사용되었으므로 쟁점부동산의 임대보증금에 대하여는 이를 임대사업과 관련된 차입금 상환에 사용된 것으로 보아 간주임대료 계산 대상에서 제외하여야 함에도 불구하고 이와달리 본건 간주임대료를 계산한 처분은 부당하다는 주장이다.
3. 심리 및 판단 이 사건의 다툼은 쟁점부동산의 임대보증금을 동 부동산 취득시 발생된 연불금 상환에 사용한 경우 간주임대료 계산대상에서 제외되는지 여부에 있다 하겠다. 처분청은 쟁점부동산의 임대보증금 전액에 대하여 간주임대료를 계산한 반면, 청구인은 앞의 청구주장에서 본 바와같은 이유로 이 건 간주임대료 계산대상이 아니라는 주장이다. 먼저 관련법령을 보면, 1990년 이전에는 부동산 임대업자가 부동산이나 부동산의 권리를 임대하고 받은 임대보증금의 경우 당해년도의 부동산소득금액을 추계조사결정하거나 동 임대보증금을 업무와 관련없는 자산취득에 사용하는 등 일정요건에 해당하는 경우에만 그 사용금액에 상당하는 금액에 대하여 간주임대료를 계산, 총수입금액에 산입하도록 하였으나 1990.12.31 개정되어 1991.1.1 시행후 최초로 발생하는 소득분부터 적용하도록 한 소득세법 제29조 제1항과 동법시행령 제58조의 개정내용을 보면 소득세법 제29조 (총수입금액계산의 특례) 제1항에서 『거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리등을 대여하고 받은 보증금ㆍ전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다.(개정 1990.12.31)』고 규정하여 간주임대료 계산대상에서 제외되는 임대보증금의 요건을 강화하였고, 소득세법 시행령 제58조(총수입금액계산의 특례)에서 『① 법 제29조 제1항에서 “대통령령이 정하는 주택”이라 함은 사원용임대주택 또는 주택건설촉진법에 의한 임대주택(당해 주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 제15조 제9항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지를 포함한다)을 말한다. (개정 1990.12.31)
② 법 제29조 제1항에서 “대통령령이 정하는 이자율”이라 함은 당해 과세기간 종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금이자율(서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 이자율을 평균한 것을 말한다. 이하 같다)을 말한다. (개정 1990.12.31)
③ 법 제29조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음의 산식에 의하여 계산한다. 이경우 적수의 계산은 매월말 현재의 임대보증금등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다.(신설 1990.12.31) (당해 과세기간의 임대보증금등의 적수 - 임대사업개시후의 차입금상환액의 당해과세기간중 적수) × 계약기간 1년의 정기예금이자율 × 1/365 - 당해과세기간의 당해 임대사업에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권처분익 및 유가증권처분이익의 합계액
④ 제3항에서 “임대사업개시후의 차입금상환액”이라 함은 임대사업용고정자산의 취득에 소요된 차입금을 임대보증금등으로 상환한 금액을 말한다. 이경우 임대보증금등을 받은후 차입금감소액이 있는 때에는 이를 임대보증금등에서 먼저 상환한 것으로 보며, 차입금을 상환한 후에 다시 차입금이 증가한 경우에는 그 증가한 날부터 증가액에 상당하는 금액은 이를 상환하지 아니한 것으로 본다.(신설 1990.12.31)』고 규정하였으며, 소득세법 부칙(1990.12.31 법률 제4281호) 제1조와 동법시행령 부칙(1990.12.31 대통령령 제13194호) 제1조에 의하면 위 개정법령은 1991.1.1부터 시행하게 되어 있다. 다음으로 사실관계를 보면 (가) 쟁점①부동산의 경우 청구인이 청구외 OOOO은행 OO지점으로부터 매매대금 1,624,000,000원에 5년 연불조건으로 1986.1.13 매매계약 체결하여 1991.1.14 그 대금을 완납하였고 1992.12.31 현재 그 임대보증금 잔액이 1,146,300,000원이며, 쟁점②부동산의 경우 청구인이 OO은행(대리인:성업공사)로부터 매매대금 957,000,000원에 1년간 3회 분할지급조건으로 1989.4.15 매매계약체결하여 1990.4.14 그 대금을 완납하였고 1992.12.31 현재 그 임대보증금 잔액이 350,000,000원임이 각각의 취득관계증빙과 대차대조표등 관계기록에 의하여 확인되며, (나) 쟁점부동산의 임대보증금을 동 부동산의 취득대금 상환(지급)에 전부 사용한 사실에 있어서는 처분청과 청구인간에 다툼이 없고, (다) 청구인이 신고한 1992년도 귀속분 종합소득세 과세표준 및 세액신고서에는 쟁점부동산의 임대보증금에 대한 간주임대료를 총수입금액에 산입하여 과세표준과 세액을 산출하지 않았음이 확인되고 있다. 살피건대, 첫째, 1990.12.31 개정되어 1992년도에도 적용된 소득세법 제29조(1993.12.31 개정되기 전의 것)와 동법시행령 제58(1993.12.31 개정되기 전의 것)의 규정은 임대보증금등에 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액 이상으로 수입금액(임대보증금등 운용수입)이 발생하면 총수입금액에 산입하지 아니하고 그에 미달될 경우에는 차액을 총수입금액에 산입하며, 다만 당해 임대보증금에서 임대사업과 관련된 차입금상환액에 충당된 금액이 있으면 공제하고 나머지 금액에 대하여만 간주임대료를 계산한다는 규정이지 실제 발생된 수입금액이 있음을 전제로 하여 적용하는 규정은 아니라 하겠고, 둘째, 소득세법 제29조 제1항에서 “임대사업과 관련된 차입금”이라 함은 금융기관 및 타인으로부터 금전 소비대차계약에 의하여 차입한 금전으로서 차입의 목적·용도·조건 등에 비추어 당해 임대사업과 관련하여 사용되었음이 확인되는 금액을 뜻하는 것으로서 건물신축시 미지급 공사비나 매매 취득시 미지급대금과 자기자금 사용분에 상당하는 금액은 이러한 차입금의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 해석되고(소득세법 기본통칙 3-1-18-29 국심 94경109, 1994.6.24·국심 94서1712, 1994.6.24외 다수 같은 취지임) 셋째, 쟁점부동산의 임대보증금은 동 부동산의 취득대금 지급(연불금등 상환)에 전부 사용된 반면, 금융기관 및 타인으로부터 금전소비대차 계약에 의한 차입금의 상환에 사용된 사실이 없는 바, 이상의 내용을 종합하여 볼 때 쟁점부동산의 임대보증금 전액은 1992년도 귀속분 종합소득세 과세표준과 세액의 계산시에 간주임대료 계산대상인 것으로 인정된다. 그렇다면 쟁점부동산의 임대보증금 전액은 간주임대료 계산대상이므로 처분청이 본건 간주임대료를 계산하여 총수입금액에 산입 과세한 처분은 적법한 반면, 이와다른 청구주장은 이유없는 것으로 판단한다. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.