[요지] 사업의 포괄적 양도·양수로 볼 수 있는 내용이 전혀 없어 사업의 포괄적 양도·양수로 보지 아니한 것은 정당하고, 상속세법 시행령따라 임대한 경우의 건물평가 방법을 규정하고 있는 바, 이에 따라 평가한 금액을 시가로 보아 과세한 처분은 정당함.
[요지] 사업의 포괄적 양도·양수로 볼 수 있는 내용이 전혀 없어 사업의 포괄적 양도·양수로 보지 아니한 것은 정당하고, 상속세법 시행령따라 임대한 경우의 건물평가 방법을 규정하고 있는 바, 이에 따라 평가한 금액을 시가로 보아 과세한 처분은 정당함.
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분 개요
(2) 청구법인은 임대보증금에 대한 간주익금을 계산할 때에 91.8.1～92.7.31 사업년도분 법인세 과세표준 및 세액신고시에는 대표이사 가수금 1,096,618,145원을 포함하여 차입금상환액을 3,216,863,828원으로 계상하고, 92.8.1～93.7.31 사업년도분 법인세 과세표준 및 신고시에는 위 대표이사 가수금 1,096,618,145원을 포함하여 차입금상환액을 3,144,094,235원으로 계상하였다.
(3) 청구법인은 92.12.29 위 건물 5,037.6㎡중 900㎡를 청구외 OO과 OOO에게 200,000,000원에 양도하고 부가가치세등을 신고하지 않았다.
(2) 임대보증금에 대한 간주익금을 계산할 때에 청구법인이 신고한 차입금상환액중에서 금융기관 차입금 100,000,000원만 인정하고 대표이사 가수금 1,096,618,145원 등은 인정하지 아니하고 간주익금에 대한 법인세를 과세하였고,
(3) 92.12.29 임대사업에 공하던 건물중 900㎡를 특수관계자인 OO과 OOO에게 200,000,000원에 양도하고 부가가치세를 신고하지 아니한 사실에 대하여, 위 건물 900㎡의 평가액을 상속세법시행령 제5조의 2 제6호에 의하여 평가한 397,611,298원을 시가로 보아 부가가치세를 과세하고, 법인세법 제20조의 규정에 의거 시가 397,611,298원과 양도가액 200,000,000원과의 차액에 대하여 부당행위계산 부인하여 법인세를 과세하는 등 94.1.18 청구법인에게 아래와 같이 법인세와 부가가치세를 결정 고지하였다. 법 인 세 부 가 가 치 세 사업년도 법 인 세 90.8.1～91.7.31 91.8.1～92.7.31 92.8.1～93.8.31 11,491,830원 432,198,820원 244,595,990원 計 688,286,640원 과 세 기 간 부가가치세 90년 제2기 91년 제1기 91년 제2기 92년 제1기 92년 제2기 93년 제1기 1,300,470원 8,933,160원 14,042,920원 16,609,610원 53,752,370원 8,753,850원 103,392,380원
2. 청구주장 및 국세청장 의견
① 청구외 OOO와 OO소유 토지위에 청구법인 소유의 건물을 신축하고 부동산임대업을 영위하여 오면서 당초에는 임대인이 청구법인만 이었으나 토지가액의 상승등으로 인하여 임대차계약을 재계약할 때에 토지소유주도 임대차계약의 당사자의 위치에서 참여하여 토지소유주에 해당된 임대보증금을 OOO와 OO이 수령한 것으로 토지소유주와 건물소유주인 청구법인 사이에 지상권이 설정되었다고 하여 토지소유주의 임대보증금 지분을 인정하지 아니하고 토지소유주가 수령한 임대보증금을 청구법인에게 귀속되는 것으로 보고 OOO외 OO에게 가지급한 것으로 본 처분은 부당할 뿐만 아니라, 임차인으로부터 추가로 받은 임대보증금을 토지소유자가 수령한 것은 토지소유주가 청구법인으로부터 지료를 추가로 받은 성격도 되므로, 추가임대보증금에 대하여 인정이자를 계산하고 간주익금을 계산하여 청구법인의 익금에 산입한 후 법인세를 과세하고, 그 임대보증금에 대하여 간주임대료를 계산하여 부가가치세를 과세한 처분은 부당하다.
② 처분청은 임대보증금에 대한 간주익금 계산시 10년전에 건물신축비에 충당된 대표이사 가수금의 상환액 1,096,618,145원을 차입금의 상환액으로 보지 아니하였으나, 대표이사로부터의 차입금(가수금)도 임대사업과 관련한 차입금에 포함하여 그 상환액을 간주익금 계산시 임대보증금에서 공제하여야 한다.
③ 청구법인은 92.12.29 건물 5,307.6㎡중 900㎡를 OO과 OOO에게 200,000,000원에 양도하였는 바, 위 건물 900㎡의 양도는 건물의 일부이지만 양도한 부분에 따른 모든 권리와 의무를 포괄적으로 양도한 것으로 부가가치세법 제6조 제6항에 규정하는 사업의 양도에 해당되므로 부가가치세 과세대상이 아니며, 설사 부가가치세의 과세대상이 된다 하더라도 처분청은 건물가액을 상속세법시행령 제5조의 2 제6호(임대보증금)에 의거 397,611,268원(부가가치세 포함)으로 평가하여 동 금액을 공급대가로 보아 부가가치세를 과세하고, 양도가액 200,000,000원과의 차액 197,611,268원을 부당행위계산 부인하였으나 건물평가를 상속세법시행령 제5조 제2항 제1의 2호(과세시가표준액)에 의거 181,350,000원으로 평가하여야 한다.
① 토지 등기부등본을 보면, 청구법인은 대지의 소유주인 OO과 OOO에게 84.5.7과 84.7.6에 각각 83.12.24부터 30년간 지상권을 설정등기하고 있어 『지상권자는 타인에게 그 권리를 양도하거나, 그 권리의 존속기간내에서 그 토지를 임대할 수 있다』는 민법 제282조에 의거 지상권 설정후에는 대지의 사용권한이 지상권자인 청구법인에 있다 할 것이므로 청구법인의 소유건물을 임대하고 재연장 계약시 추가보증금을 받은 것은 청구법인의 임대보증금에 해당되며, 재연장 임대차계약서에도 추가보증금이 지상권설정권자인 청구외 OO, OOO의 대지에 따른 보증금이라는 약정도 없는 바, 추가로 받은 보증금에 대하여 청구법인의 간주익금 및 청구외 OO과 OOO에게 지급한 가지급금으로 보아 과세한 처분은 정당하다.
② 임대보증금에 대한 간주익금계산시 10년전 건물신축비용에 충당된 대표이사 가수금 상환액을 차입금상환액으로 보지 않고 간주익금을 계산한 것은 부당하다 하나, 그 가수금이 건물신축비용에 충당되었는지를 주장만 할 뿐 알 수 없을 뿐만 아니라, 설사 그것이 사실이라 해도 이 건 신축건물 간주익금계산시 공제할 차입금상환액은 아니라 할 것이므로 간주익금계산시 차입금 상환액으로 공제하지 아니한 당초 처분은 정당하다.
③ 건물일부 900㎡의 양도계약서를 보면 양도대금 200,000,000원으로만 되어 있을 뿐이며, 사업의 포괄적 양도·양수로 볼 수 있는 내용이 전혀 없어 사업의 포괄적 양도·양수로 보지 아니한 것은 정당하고, 상속세법 제9조 제4항 및 같은법시행령 제5조의 2 제6호에서 임대한 경우의 건물평가 방법을 규정하고 있는 바, 이에 따라 평가한 금액을 시가로 보아 과세한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 건물은 법인소유이고 토지는 동 법인의 주주(2인)소유이며, 법인이 토지에 대하여 지상권(30년)을 설정한 경우, 건물임차인으로부터 추가로 받은 임대보증금을 토지소유주가 수령할 때에 부당행위계산 부인대상이 되는지 여부
② 부동산임대업의 임대보증금에 대한 간주익금을 계산할 때에 임대사업과 관련한 차입금 상환액에 대표이사 가수금 상환액이 포함되는지 여부
③ 법인소유 임대건물중 일부를 토지소유주 2인에게 양도한 행위가 포괄적인 양도로서 부가가치세 과세대상이 아닌지 여부와 그 건물평가액이 정당한지 여부
(1) 법인세법 제20조에서 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정되어 있으며, 같은법시행령 제46조 제1항 제1호에서는 특수관계에 있는 자의 하나로 출자자(소액주주를 제외한다)와 그 친족이, 같은조 제2항 제7호에서는 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로 출자자 등에게 금전 기타 자산을 무상으로 대부 또는 제공한 때가 규정되어 있다.
(2) 청구외 OOO와 OO은 청구법인의 출자자로서 특수관계 있는 자에 해당되는 점에 대하여는 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없으며, 청구법인(지상권자)과 청구외 OO·OOO(지상권설정자)가 84.5.2 각 체결한 지상권설정계약서를 보면 그 제2조에서 청구법인은 지상권에 대한 지료상당액 보증금으로 OO에게 370,000,000원, OOO에게 58,000,000원을 지급한다고 규정되어 있고, 그 제4조에서는 『지상권자는 이 지상권이 소멸된 때에는 토지를 원상복구하여 토지소유자에게 반환하고 지상권설정자는 지료상당액 보증금을 반환한다』고 규정되어 있고, 청구외 OO과 OOO가 소유한 서울특별시 동대문구 OO동 OOOOOOO 대지 951.9㎡와 같은동 OOOOOOOO 대지 148.7㎡의 등기부등본을 보면 위 대지위에 84.5.7(OO)과 84.7.6(OOO) 각각 청구법인을 지상권자로 하여 83.12.24부터 30년간을 존속기간으로 하는 지상권설정 등기가 되어 있다. 청구외 OO과 OOO 소유의 위 토지 등기부등본을 보면 청구법인은 83.12.24부터 30년간 위 토지위에 지상권을 설정하였고, 민법 제282조에서 『지상권자는 타인에게 그 권리를 양도하거나 그 권리의 존속기간내에서 그 토지를 임대할 수 있다』고 규정되어 있으며, 청구법인과 청구외 OO·OOO가 84.5.2 각 체결한 위 지상권설정계약서에 청구법인은 지상권에 대한 지료상당액 보증금으로 OO에게 370,000,000원, OOO에게 58,000,000원을 지급하고, OO과 OOO는 위 지료상당액 보증금을 지상권이 소멸된 때(83.12.24부터 30년)에 청구법인에 반환한다고 규정되어 있는 바, 청구법인과 청구외 OO·OOO가 84.5.2 각 체결한 지상권설정계약서와 위 민법 제282조의 규정등을 종합하여 보면, 청구법인은 청구외 OO과 OOO 소유의 이 건 토지를 각 370,000,000원과 58,000,000원의 임대보증금으로 30년간 임차하여 그 토지를 임대할 수 있는 권한이 있는 것으로 판단되므로, OO은행 OO동지점에 청구법인 소유의 건물 2, 3층 1,276.664㎡를 임대하고 90.12.1부터 추가로 받은 임대보증금 1,888,000,000원과 OOOO보험(주)에 건물 4, 5, 6, 7, 8층 805.26평을 임대하고 91.6.1부터 추가로 받은 임대보증금 1,540,227,000원 합계 3,428,227,000원을 청구법인의 임대보증금으로 귀속시키지 아니하고 청구외 OO과 OOO에게 지급한 것은 특수관계자인 청구외 OO과 OOO에게 금전을 무상으로 제공한 때에 해당되는 것으로, 동 금액에 대하여 부당행위계산 부인하고 관련 법인세와 부가가치세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(1) 법인세법 제92조 제5항에서 대통령령이 정하는 내국법인(부동산 임대업을 주업으로 하는 법인)이 부동산 또는 그 부동산상의 권리등을 대여하고 받은 보증금, 전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련한 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 동 법인의 익금에 가산한다고 규정되어 있고, 같은법시행령 제14조 제4항에서 익금에 가산할 금액의 산식이 『(당해 사업년도의 보증금등의 적수 - 임대사업 개시후 차입금상환액의 당해 사업년도중 적수) × (이하생략)』으로 규정되어 있으며, 위 같은조 제5항에서는 위 임대사업 개시후 차입금상환액이라 함은 임대사업용 고정자산의 취득에 소요된 차입금을 보증금 등으로 상환한 금액을 말한다고 규정되어 있다.
(2) 부동산임대업을 주업으로 하고 있는 청구법인이 법인세 과세표준 및 세액신고시에 제출한 자료와 처분청의 이 건 조사자료를 보면, 청구법인은 임대보증금에 대한 간주익금을 계산할 때에 임대보증금 등에서 공제되는 차입금상환액을 91.8.1～92.7.31 사업년도에는 3,216,863,828원으로, 92.8.1～93.7.31 사업년도에는 3,144,094,235원으로 계상하였고, 위 차입금상환액에는 대표이사 가수금 1,096,618,145원이 포함되어 있으며, 처분청에서는 위 차입금상환액 중에서 금융기관차입금 100,000,000원만 인정하였는 바, 이에 대하여 청구법인은 위 대표이사 가수금 1,096,618,145원은 임대보증금 등에서 공제되는 차입금상환액에 포함하여야 한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 앞에서 본 법인세법시행령 제14조 제5항을 보면 임대보증금에서 공제되는 차입금상환액이라 함은 임대사업용 고정자산의 취득에 소요된 차입금을 보증금으로 상환한 금액을 말한다고 규정되어 있는 데, 이 건의 경우 위 대표이사 가수금이 청구법인의 임대용건물 신축비용으로 건축업자에게 지급된 시기와 금액등이 확인되지 아니할 뿐만 아니라, 청구법인이 임대보증금을 받아서 대표이사에게 위 가수금을 상환하였는지 등을 객관적으로 알 수 있는 증빙자료가 없으므로 이 건 대표이사 가수금을 임대보증금 등에서 공제되는 차입금상환액으로 볼 수 없는 것으로 판단된다.
(1) 부가가치세법 제1조 제1항 제1호와 제6조 제1항에서 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 재화의 공급에 대하여는 부가가치세를 부과한다고 규정하고 있고, 위 제6조 제6항에서는 재화를 담보로서 제공하는 것과 사업을 양도하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제17조 제2항에서는 사업의 양도는 사업장별로 그 사업에 관한 모든 권리(미수금에 관한 것을 제외한다)와 의무(미지급금에 관한 것을 제외한다)를 포괄적으로 승계시키는 것으로 한다고 규정하고 있다. 청구법인은 92.12.29 임대용으로 사용하고 있는 건물 5,307.6㎡중 일부인 900㎡를 청구외 OO과 OOO에게 200,000,000원에 양도한 사실에 대하여 부가가치세법 제6조 제6항에 규정하는 사업의 양도에 해당된다고 주장하나, 위 부가가치세법 제6조 제6항과 같은법시행령 제17조 제2항에서 규정하는 사업의 양도에 해당되기 위하여는 그 사업장 단위로 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계시키는 경우이어야 할 것인데, 이 건의 경우 임대용 건물 5,307.6㎡중 일부인 900㎡의 양도에 해당되므로 부가가치세 과세대상에서 제외되는 사업의 양도로 볼 수 없다고 판단된다.
(2) 부가가치세법 제13조 제1항 제3호와 같은법시행령 제50조 제1항에서 부당하게 낮은 대가를 받고 재화를 공급하는 경우에는 자기가 공급한 재화의 시가를 부가가치세 과세표준으로 하되, 이 경우 시가는 사업자와 특수관계 있는 자외의 자와의 정상적인 거래에 있어서 형성되는 가격으로 한다고 규정되어 있고, 법인세법 제20조와 같은법시행령 제46조 제2항 제4호에서 내국법인이 특수관계 있는 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때 등 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정되어 있으며, 같은법시행규칙 제16조의 2에서는 위의 경우 시가가 불분명할 때 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법시행령 제5조 제2항내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다고 규정되어 있다. 청구법인은 92.12.29 청구외 OO과 OOO에게 양도한 건물 900㎡의 평가액을 상속세법시행령 제5조 제2항 제1의 2호에서 규정한 과세시가표준액인 181,350,000원으로 계상하여야 한다고 주장하나, 위에서 본 부가가치세 관련법령을 보면 부가가치세의 과세표준은 사업자와 특수관계에 있는 자외의 자와의 정상적인 거래에 있어서 형성되는 가격인 『시가』로 한다고 규정하고 있고, 법인세 관련법령을 보면 출자자등에게 자산을 『시가』에 미달하게 양도한 때에는 부당행위계산 부인대상이 된다고 하고, 그 때에 『시가』가 불분명한 경우에는 상속세법시행령 제5조 제2항내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있는 바, 위 부가가치세와 법인세의 관련법령을 종합하여 보면, 이 건과 같이 청구법인의 출자자로서 특수관계에 있는 청구외 OO과 OOO에게 그 소유건물을 양도한 경우에는 청구법인이 청구외 OO과 OOO에게 양도하기로 한 가액(200,000,000원)에 불구하고 그 법인과 특수관계에 있는 자외의 자와의 정상적인 거래에 있어서 형성되는 가격을 시가로 보아 부가가치세 과세표준으로 하고, 그 시가와 양도가액과의 차액에 대하여 부당행위계산 부인한다는 규정이라고 할 수 있는 데, 이 건의 경우 감정한 가액이 없으므로 상속세법령에서 규정하고 있는 방법에 의거 시가를 산정할 수밖에 없고, 상속세법 제9조 제1항과 제4항을 종합하여 보면 이 건 건물은 임대차계약이 체결되어 있는 재산이므로, 처분청이 동 시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 의해 임대보증금의 합계액에 의거 건물평가액을 361,464,789원(부가가치세 제외)으로 계상하고 관련 부가가치세와 법인세를 과세한 처분은 정당하다고 판단된다.