법인세법시행규칙 제18조 제3항 제12호에서 매매용부동산을 비업무용부동산으로 규정한 것이 위법이라 볼 수 없음 나.비업무용부동산 관련 차입금이자의 손금불산입시 착공일 기준으로 한 적수계산의 타당성 여부 다.비업무용부동산 신축비용을 증자소득금액에서 공제하여 증자소득 공제금액을 계산한 처분의 당부(경정)

[주 문]

• 가. 삼성세무서장이 1994.1.17 청구법인에게 결정고지한 91.1.1～91.12.31 사업년도 법인세 369,819,610원 및 91.1.1～92.12.31 사업년도 법인세 570,390,260원의 과세처분은청구법인이 1991.11.9 준공한 서울특별시 성동구 OO동 OOOOO 대지 1,386㎡ 건물 15,333㎡중 건물에 대하여 법인 세법 시행령 제43조의2 제4항(1990.12.31 개정)의 산식에 의한 비업무용 부동산등의 자산가액의 합계액을 산정함에 있어 동 건물의 신축비용은 그 비용 발생시마다 자산가액에 합산하고, 동 건물의 분양대금은 그 분양대금 영수시마다 위 자산가액에서 감액하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
• 나. 나머지 청구주장은 기각한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 처분청은 청구법인이 1987.8.7 취득하여 보유하고 있던 서울특별시 성동구 OO동 OOOOO 대지 1,386㎡ 지상에 신축한 건물 15,333㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 비업무용부동산으로 보아 1994.1.17자로 91.1.1～91.12.31 사업년도 법인세 369,819,610원 및 92.1.1～92.12.31 사업년도 법인세 570,390,260원을 부과처분하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1994.3.7 심사청구를 거쳐 1994.6.20 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 (주장 1) 쟁점건물은 건물착공당시 비업무용이 아니었던 것이 착공이후인 1990.4.4 법인세법시행규칙의 개정으로 비업무용에 해당된 것으로 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제12호에서 부동산매매업이 주업이 아닌 법인이 취득한 매매용부동산을 비업무용부동산으로 규정한 것은 법 및 시행령의 위임범위를 벗어난 위법한 규정이라는 주장이다. (주장 2) 설사 쟁점건물이 비업무용부동산에 해당된다 하더라도 그 적수계산에 있어서 부동산의 취득일인 건물준공일부터 양도일까지의 기간을 계산하여야 함에도 건축비 발생일부터 분양잔금 영수일까지의 기간으로 계산한 것은 잘못된 계산이라는 주장이다. (주장 3) 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제12호가 무효이므로 쟁점건물을 비업무용부동산으로 보아 증자소득공제를 배제한 것은 부당하며, 설사 비업무용부동산으로 본다 하더라도 1990.12.31 조세감면규제법 개정시 1991.1.1이후 비업무용 부동산을 취득하는 것부터 증자금액에서 비업무용부동산 취득가액을 제외하도록 하였는 바, 쟁점건물은 1989.12.22 착공하였으므로 동 규정을 적용함은 소급적용에 해당하는 것으로 부당하다는 주장이다.
• 나. 국세청장 의견 (주장 1에 대하여) 1990.4.4 법인세법시행규칙 개정 전에는 매매용부동산은 취득후 6월이 경과한 것은 비업무용부동산으로 보았으나 1990.4.4 법인세법시행규칙의 개정으로 매매용부동산은 부동산매매업이 주업이 아닌 경우 비업무용부동산으로 보도록 개정되었으며, 동 시행규칙 부칙 제4조 제1항에서 이 규칙 시행일전에 취득한 부동산으로서 시행일 현재 6월이 경과되지 아니한 부동산은 개정규칙을 적용하도록 하였으므로 청구법인이 1987.8.7 취득한 비업무용 토지위에 1989.12.22 착공한 쟁점건물은 1990.1.1부터 비업무용부동산으로 보아야 한다는 의견이다. (주장 2에 대하여) 부동산매매업을 주업으로 하지 아니하는 법인이 신축·분양하는 매매용부동산(토지·신축중인 건물·준공후 미분양된 건물)은 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제12호 및 부칙 제4조의 규정에 의하여 취득일부터 양도일까지 비업무용부동산으로 보는 것이므로 청구법인이 1987.8.7 취득한 비업무용 토지위에 신축중인 오피스텔건물에 대하여 건물취득에 소요된 금액을 비업무용부동산으로 보아 1990.1.1부터 적수계산하여 과세한 처분은 정당하다는 의견이다. (주장 3에 대하여) 조세감면규제법 제55조 제4항에서 증자소득공제를 적용함에 있어서 자본증가를 위한 변경등기를 한 후 24개월(제조업을 영위하는 법인의 경우 36개월) 이내에 법인세법 제18조의3 제1항 제1호의 규정에 해당하는 부동산을 취득하거나 취득하기 위하여 지출한 금액이 있는 경우에는 자본변경등기일부터 각 사업년도 종료일까지 그 부동산의 취득가액 및 취득하기 위하여 지출한 금액은 이를 증가된 자본금액에서 공제하도록 규정되어 있는 바, 쟁점건물은 법인세법 제18조의3 제1항 제1호의 비업무용부동산에 해당하므로 동 건물 신축비를 증자소득금액에서 공제하여 증자소득공제금액을 계산한 것은 잘못이 없다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건의 다툼은

① 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제12호에서 부동산매매업이 주업이 아닌 법인이 취득한 매매용부동산을 비업무용부동산으로 규정한 것이 법이나 시행령의 위임범위를 벗어난 위법한 규정인지의 여부

② 비업무용부동산관련 차입금이자의 손금불산입시 건물준공일이 아닌 착공일을 기준으로 한 적수계산의 타당성 여부

③ 비업무용부동산 신축비용을 증자소득금액에서 공제하여 증자소득공제금액을 계산한 처분의 당부 등을 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 법인세법(법률 제3794호) 제18조의3 제1항에는 『다음 각호의 1에 해당하는 자산을 보유하고 있는 내국법인이 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 다음 각호의 자산합계액 한도내에서 대통령령이 정하는 금액은 각 사업년도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. ～ 2. (생략)

3. 당해 법인의 업무에 직접 관련이 없는 부동산』으로 규정되어 있고, 같은 조 제3항에는 『제1항 제2호 및 제3호에 규정한 자산의 범위는 대통령령으로 정한다.』고 규정되어 있으며, 같은 법 시행령 제43조의2 제1항에는 『법 제18조의3 제1항에서 대통령령이 정하는 금액이라 함은 다음 각호의 산식에 의하여 계산한 금액의 합계액을 말한다.

1. 지급이자 × 』고 규정되어 있다. 같은 조 제2항에는 『제1항의 산식중 총 차입금 및 법 제18조의3 제1항 제3호에 해당하는 자산의 합계액은 적수로 계산한 금액을 말하며, 이 경우 법 제18조의3 제1항 제3호의 자산은 취득가액이나 장부가액 또는 기준시가중 많은 금액으로 한다.』고 규정되어 있고, 같은 조 제5항에는 『법 제18조의3 제1항 제3호에서 “당해법인의 업무에 직접 관련이 없는 부동산”이라 함은 당해 부동산 취득후 경과한 기간, 당해 부동산으로부터 발생하는 수입금액, 건물등의 면적, 당해법인의 업무와의 관련정도 등을 감안하여 재무부령이 정하는 부동산(이하 “비업무용부동산”이라 한다)을 말한다.』고 규정되어 있으며, 법인세법시행령(대통령령 제13195호) 제43조의2 제4항에는 『-- 취득과 동시에 비업무용부동산등에 해당하는 자산의 경우에는 그 취득에 소요된 차입금의 이자는 제33조의 규정에 의한 자본적 지출로 보지 아니하며, 다음 산식중 자산가액의 합계액에 비업무용부동산등을 취득하기 위하여 지출한 금액을 합산한다. 지급이자 × 』 고 규정되어 있고, 법인세법시행규칙(재무부령 제1818호) 제18조 제3항에는 『영 제43조의2 제5항에서 “비업무용부동산”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다.

12. 매매용부동산. 다만, 부동산매매업을 주업으로 하거나 주택신축판매업을 하는 법인이 취득한 매매용부동산으로서 취득후 2년이 경과하지 아니한 것을 제외한다.』고 규정되어 있으며, 같은 법 시행규칙 부칙 제4조에는 『이 규칙 시행일전에 취득한 부동산으로서 이 규칙 시행일 현재 취득후 6월이 경과한 것에 대하여는 이 규칙 시행후 6월이 되는 날까지는 종전의 제18조 제3항 제1호의 규정에 의하여 비업무용부동산에의 해당여부를 판단한다.』고 규정되어 있다. 조세감면규제법(법률 제4285호) 제55조 제1항 및 제4항에는 『내국법인이 자본을 증가하고 자본에 대한 변경등기를 한 경우에는 그 변경등기를 한 날이 속하는 달의 다음 달부터 36개월간 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 각 사업년도의 소득금액에서 공제하되, 자본증가에 대한 변경등기를 한 후 36개월 이내에 법인세법 제18조의3 제1항 제1호의 규정에 해당하는 부동산을 취득하거나 취득하기 위하여 지출한 금액이 있는 경우에는 자본변경등기일부터 각 사업년도 종료일까지 그 부동산의 취득가액 및 취득하기 위하여 지출한 금액은 이를 증가된 자본금액에서 공제한다.』고 규정되어 있고, 같은 법 부칙 제13조에는 『제55조 제4항 및 제5항의 개정규정은 이 법 시행후 법인세법 제18조의3 제1항 제1호의 규정에 해당하는 부동산을 취득하거나 취득하기 위하여 지출한 분부터 적용한다.』고 규정되어 있으며, 부칙 제21조에는 『이 법 시행당시 종전 규정의 적용대상이 되던 자본증가액이 있는 경우 이 법 시행일 이후의 당해 자본증가액의 잔존증자소득 공제기간에 대하여는 제55조의 개정규정의 적용대상이 되는 자본증가액으로 보아 제55조의 개정규정을 적용한다.』고 규정되어 있다.

• 다. 심리 및 판단

(1) 청구법인은 부동산매매업을 주업으로 하지 아니하며, 쟁점건물은 1990.4.4 신설된 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제12호의 규정에 의한 매매용부동산이라는 것에 대하여는 다툼이 없으나, 동 시행규칙 제18조 제3항 제12호의 위법여부, 비업무용부동산 자산합계액 계산, 증자소득공제 등에 대하여 청구법인과 처분청간에 다툼이 있으므로 이에 대하여 차례로 살펴본다.

(2) 청구법인의 쟁점건물 취득에 관한 사실관계를 보면 동 건물의 건축허가일이 1989.10.17이며, 공사착공일이 1989.12.22로서 청구법인은 부동산매매업을 주업으로 하거나 주택신축판매업을 하는 법인이 아니므로 쟁점건물은 매매용부동산(오피스텔)으로서 비업무용부동산에 해당된다 할 것이고, 관련법령의 위임관계를 볼 때 법에서 당해업무와 직접 관련이 없는 부동산을 비업무용부동산으로 보고 그 범위를 대통령령으로 위임하였으며, 대통령령에서는 부동산 취득후 경과한 기간, 당해 부동산으로부터 발생하는 수입금액, 건물등의 면적, 당해법인의 업무와의 관련정도 등을 감안하여 재무부령으로 정하도록 되어 있고, 재무부령에서는 위 법령의 위임을 받아 제18조 제3항 제12호에 부동산매매업을 주업으로 하거나 주택신축판매업을 하는 법인이 아닌 법인이 취득하는 매매용부동산은 비업무용부동산으로 규정하고 있는 바, 비업무용부동산과 관련한 입법취지가 법인의 차입금에 의한 비생산적인 자산의 취득보유를 억제하기 위함에 있다고 볼 때 시행규칙상 부동산매매업을 주업으로 하지 아니하는 법인이 취득한 매매용부동산을 비업무용부동산으로 규정한 것은 이러한 입법취지에 상응하는 것이며, 그 내용이 법이나 시행령의 위임범위를 벗어난 것으로 판단되지 않는다.

(3) 쟁점건물에 대한 비업무용부동산의 자산가액 계산내역을 살펴보면, 처분청은 세금계산서 발행일부터 분양대금 전액영수시까지를 비업무용부동산의 보유기간으로 보아 자산가액을 계산하였고, 법인세법시행령 제43조의2 제4항(1990.12.31 개정)의 후단에 보면 취득과 동시에 비업무용부동산등에 해당하는 자산의 경우에는 그 취득에 소요된 차입금의 이자는 자본적 지출로 보지 아니하며, 비업무용부동산등을 취득하기 위하여 지출한 금액에 합산하는 것으로 되어 있는 바, 청구법인은 부동산매매업을 주업으로 하지 아니하는 법인으로서 청구법인이 신축한 쟁점건물은 매매용부동산으로서 취득과 동시에 비업무용부동산에 해당된다 할 것이므로 이것을 취득하기 위하여 지출한 금액은 비업무용부동산의 “자산가액”에 합산하여야 할 것이며, 이 부분 처분청의 계산은 타당하다. 한편 처분청은 쟁점건물의 분양대금 전액이 영수된 때를 양도시기로 보아 비업무용부동산의 자산가액에서 차감 계산하였는 바, 비업무용부동산관련 차입금이자를 손금불산입하는 목적이 부채에 의한 비생산적 부동산의 취득·보유를 억제하고자 하는 것이라 할 것이므로 법인이 비업무용부동산을 처분하는 경우에는 그 규제대상에서 제외하여야 할 것이며, 그 처분에 따른 대가의 영수가 있게 되면 그 수입된 금액을 비업무용부동산의 “자산가액”에서 차감하는 것이 자산가액의 산정논리에도 부합하고, 또한 비업무용부동산의 조속한 처분을 장려하는 취지에도 합당하다 할 것이다.

(4) 다음은 비업무용부동산 취득자금을 증자소득금액에서 공제하여 증자소득 공제금액을 계산한 것의 타당성 여부를 살펴본다. 청구법인은 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제12호가 위법 무효이므로 쟁점건물을 비업무용부동산으로 보아 증자소득공제를 배제한 것은 부당하며, 또한 쟁점건물은 1989.12.22 착공하였으므로 시행일이 1991.1.1인 조세감면규제법 제55조 제4항(1990.12.31 개정)의 증자소득공제를 배제한 규정을 적용한 것은 부당하다는 주장인 바, 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제12호가 위법 무효이므로 쟁점건물을 비업무용부동산으로 보아 증자소득공제를 배제한 것은 부당하다는 주장은 위에서 살펴본 바와 같이 이유없다 할 것이며, 처분청이 쟁점건물을 비업무용부동산으로 보아 그 취득금액의 증자소득공제를 배제한 내역을 살펴보면, 청구법인의 1991년도 쟁점건물 신축비용 5,088,262,390원을 청구법인의 1991.6.8 증자금액 180,780,000원, 1991.6.8 증자금액 3,269,220,000원, 1990.6.29 증자금액 158,643,800원, 1990.6.29 증자금액 2,191,356,200원에서 순차적으로 공제한 후 증자소득공제금액을 계산하였고, 관련규정상 자본증가에 관한 변경등기를 한 후 36개월 이내에 비업무용부동산을 취득하거나 취득하기 위하여 지출한 금액은 자본변경등기일부터 각 사업년도 종료일까지 그 부동산의 취득가액 및 취득하기 위하여 지출한 금액은 이를 증가된 자본금에서 공제하도록 되어 있고, 동 규정은 1991.1.1부터 시행하고 이 법 시행전 증자금액이 있는 경우 이 법 시행후 잔존 증자소득공제기간에 대하여는 자본증가액으로 보아 증자소득공제를 하여 주도록 되어 있는 바, 1991년 쟁점건물의 신축비용을 1991년 이후 잔존 자본증가액에서 각각 공제하여 증자소득공제금액을 계산한 것은 타당하다고 할 것이다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있다 할 것이므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.