[요지] 청구법인은 이 건 부동산 취득과 관련된 차입금이 있었는지 여부 및 그 차입금을 임대보증금으로 상환한 사실이 있는지 여부 등을 확인할 수 있는 아무런 증빙을 제시하지 못하기 때문에 이를 없는 것으로 보아 과세한 것은 잘못이 없음.
[요지] 청구법인은 이 건 부동산 취득과 관련된 차입금이 있었는지 여부 및 그 차입금을 임대보증금으로 상환한 사실이 있는지 여부 등을 확인할 수 있는 아무런 증빙을 제시하지 못하기 때문에 이를 없는 것으로 보아 과세한 것은 잘못이 없음.
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구법인은 서울특별시 관악구 OO동 OOOOOOOO 및 동소 OOOO OOOO 지상 단층 및 3층 상가·사무실 건물 2,808.8㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)에서 부동산임대업 및 상설시장운영업 등을 영위하고 있는 법인으로서 법인세 신고시 청구법인은 ’91사업년도 과세표준 30,519,333원을 신고하면서 본인 간주익금조정액을 5,185,227원으로 하여 신고하였고, ’92사업년도 과세표준 29,783,911원을 신고하면서 본인 간주익금조정액을 10,163,175원으로 하여 신고하였다. 처분청은 청구법인의 ’91～’92사업년도 법인세 조사시 91.1.1 현재 전년도로부터 이월된 임대보증금을 포함한 임대보증금누계액(’91사업년도: 1,042,265,116원, ’92사업년도: 1,203,441,786원)에 대하여 간주임대료를 산정(’91사업년도: 80,107,807원, ’92사업년도: 86,662,364원)하여 이를 익금에 산입하고 93.12.16 청구법인에게 ’91사업년도 법인세 25,313,480원 및 ’92사업년도 법인세 25,604,000원을 과세하였다. 청구법인은 이에 불복하여 94.2.15 심사청구를 거쳐 94.6.7 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 위 간주임대료 계산규정은 90.12.31 신설된 규정으로서 91.1.1 이후 최초로 개시되는 사업년도부터 적용되는 것이며, 90.12.31 이전에 발생한 임대보증금에 대하여 간주임대료를 계상하여 과세하는 것은 사실상 국세기본법 제18조 제2항에서 규정하고 있는 소급과세금지의 원칙에 위배되므로 90.12.31 이전 임대보증금누계액은 간주임대료 계산대상에서 제외하여야 한다.
(2) 청구법인의 경우, 쟁점부동산 취득시 차입금으로 취득하고, 동 차입금을 임대보증금을 받아 곧 전액 상환하였으므로 처분당시의 청구법인 장부상에는 쟁점부동산 취득관련 차입금 및 차입금상환액이 계상되어 있지 않는 것은 당연할 뿐더러 당시 간주임대료 관련규정도 없었고, 또한 국세부과제척기간(5년)과 상법상 장부보관 의무기간(10년)으로 보아도 17년전의 차입금 및 동 상환액에 대한 장부와 증빙이 없다하여 차입금상환이 전혀 없었다고 보는 것은 근거과세원칙에 위배된다. 즉 국세부과제척기간 이내 사업년도분에 대한 차입금상환여부의 거증책임은 청구법인에게 있으나, 그 이전사업년도분에 대한 차입금상환이 없었다는 것은 처분청이 입증해야 하며 입증 못할 경우는 근거없는 과세로서 위법한 처분이다.
(1) 관련규정상 90.12.31 이전에 받은 임대보증금이라 하여 과세대상에서 제외하는 특별한 경과 규정이 없으므로 처분청이 이 규정에 따라 91.1.1 현재 이전 사업년도로부터 이월된 임대보증금을 포함하여 간주임대료를 계산한 후, 동 간주임대료를 ’91사업년도 이후의 각 사업년도 소득계산시 익금에 산입한 처분은 정당하고, 이는 그 사업년도가 이 건 결정일로부터 5년이상 경과된 임대보증금이라 하여 달리 해석할 수 없다고 판단된다.
(2) 청구법인은 이 건 부동산 취득과 관련된 차입금이 있었는지 여부 및 그 차입금을 임대보증금으로 상환한 사실이 있는지 여부 등을 확인할 수 있는 아무런 증빙을 제시하지 못하기 때문에 이를 없는 것으로 보아 과세한 것은 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 90.12.31 이전에 발생한 임대보증금에 대하여 간주임대료를 계상하여 과세하는 것은 소급과세금지의 원칙에 위배된다는 주장의 당부
(2) 임대보증금 취득(82.12.24)시 발생한 차입금 및 차입금 전액상환에 대하여 처분청이 근거도 없이 차입금상환액을 전혀 없는 것으로 보아 과세한 것은 근거과세의 원칙에 위배된다는 주장의 당부
(1) 법인세법 제9조(각 사업년도의 소득) 제5항에서 『대통령령이 정하는 내국법인의 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리 등을 대여하고 받은 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련한 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금 등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 제2항의 규정에 의한 익금에 가산한다(90.12.31 신설)』고 규정하고 있고, 그 부칙(1990.12.31 법률 제4282호) 제2조에서 “위 규정은 91.1.1 이후 개시하는 사업년도부터 적용”하도록 규정하고 있으며, 동법시행령 제14조(임대보증금 등의 간주익금계산) 제4항에서 『법 제9조 제5항의 규정에 의하여 익금에 가산할 금액은 다음의 산식에 의하여 계산한다. 이 경우 적수의 계산은 매월말 현재의 보증금 등의 잔액에 경과일 수를 곱하여 계산할 수 있다.(90.12.31 신설) (당해사업년도의 보증금 등의 적수 - 임대사업개시후 차입금 상환액의 당해사업년도 중 적수) × 계약기간 1년의 정기예금이자율 × 1/365 - 당해 사업년도의 임대사업부문에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권처분익 및 유가증권처분익의 합계액』을 규정하면서, 제5항에서 『제4항에서 “임대사업개시후 차입금상환액”이라 함은 임대사업용 고정자산의 취득에 소요된 차입금을 보증금 등으로 상환한 금액을 말한다. 이 경우 보증금등을 받은 후 임대사업부분의 차입금 감소액이 있는 때에는 이를 보증금 등에서 먼저 상환한 것으로 보며, 차입금을 상환한 후 다시 차입금이 증가한 경우에는 그 증가한 날부터 증가액에 상당하는 금액은 이를 상환하지 아니한 것으로 한다. (90.12.31 신설)』고 규정하고 있다.
(2) 국세기본법 제16조(근거과세) 제1항에서 『납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치·기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치·기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다』면서, 제2항에서 『제1항의 규정에 의하여 국세를 조사·결정함에 있어서 기장의 내용이 사실과 다르거나 기장에 누락된 것이 있는 때에는 그 부분에 한하여 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다』고 규정하고 있고, 동법 제18조 제2항에서 『국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다』고 규정하고 있다.
(1) 처분청에서 당초 청구법인에 대한 법인세 조사시 청구법인에 비치된 장부 및 신고서류에 의거 조사한 바, 그 조사내용은 다음과 같다.
① ’91사업년도 임대보증금 등의 간주익금조정내용 (단위: 원) 임대보증금등적수 차입금상환액 이자율 익금상당액 본인조정액 익금산입액 311,319,579,980 0 10% 85,293,034 5,185,227 80,107,807
② ’92사업년도 임대보증금 등의 간주익금조정내용 (단위: 원) 임대보증금등적수 차입금상환액 이자율 익금상당액 본인조정액 익금산입액 354,381,474,696 0 10% 96,825,539 10,163,175 86,662,364
(2) 청구법인은 처분청이 조사당시 보관된 청구법인의 장부 및 신고서류에 의하여 위 익금산입을 산출한 점에 대하여는 다툼이 없다. 다만, 소급과세금지원칙 및 근거과세원칙과 관련하여 임대보증금 등 적수 산출방식과 임대사업개시후 차입금상환액의 당해 사업년도 중 적수 산출방식에 대하여 다툼이 있어 이를 살펴본다.
(1) 청구법인은 위 간주임대료 계산규정이 91.1.1 이후 최초로 개시하는 사업년도부터 적용되는 것으로서 90.12.31 이전에 발생한 임대보증금에 대하여 간주임대료를 계상하여 과세하는 것은 소급과세금지의 원칙에 위배되므로 90.12.31 이전 임대보증금누계액은 간주임대료 계산대상에서 제외하여야 한다고 주장한다.
(2) 소급과세금지의 원칙이란 “국세를 납부할 의무가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니하는 것”을 의미하는 바, 전시한 법인세법 제9조 제5항 및 동법시행령 제14조 제4항·제5항의 규정은 90.12.31 신설되어 91.1.1 이후 개시하는 사업년도부터 적용되는 것이므로 처분청이 청구법인에 대하여 ’91·’92사업년도의 간주임대료를 산정하여 청구법인신고액과의 차이분을 익금에 산입하여 과세한 것은 소급과세금지의 원칙에 위배되지 않는다고 판단되며, 당해 사업년도의 보증금 등의 적수 계산에 있어서도 특별경과 규정을 두지 않고 있는 이상 법에서 규정하는 임대보증금 적수라 함은 사업년도 기간 중 총임대보증금 적수를 의미하는 것이지 동 법인이 신고한 사업년도 중 증가한 임대보증금 적수를 의미하는 것은 아니므로 90.12.31 이전 임대보증금 누계액은 간주임대료 계산대상에서 제외하여야 한다는 청구주장은 타당하지 않은 것으로 판단된다.