가.상속권이 있는 토지에 대한 소유권 분쟁소송 중에 청구인이 상대방과화해하고 받은 금전은 쟁점 토지의 미등기양도에 의한 대가로 보기는어려움 나.기준시가에 의하여 계산한 양도차익은 어떠한 경우에도 실지양도가액보다 커서는 안됨(경정)

[참조결정] 국심1991서2420

[주 문] 성북세무서장이 94.3.20 청구인에게 한 ’93년 귀속 양도소득세300,000,000원의 과세처분은 청구인이 93.12.27 양도한 경기도동두천시 OO동 OO 전 3,170㎡의 양도차익을400,000,000원으로 하고, 이 가액을 기준으로 장기보유특별공제(30%)를 계산하여 공제하며, 77.1.1 현재의 기준시가에 의한 취득가액을 기준으로 양도소득특별공제를 계산하여 공제하고, 동 양도소득 과세표준에 적용하는 세율을 소득세법 제70조 제3항 제1호에서 정한 세율로 하여 그 과세표준과 세액 을 경정한다.

[이 유]

1. 사 실 청구인은 경기도 동두천시 OO동 OO 전 3,170㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)가 청구외 OOO명의로 등기되었을 때에 쟁점토지의 등기부상의 전·현 소유자를 상대로 한 소유권말소 등기소송(서울고등법원 89나 28015, 91.4.17)에서 승소하였으며 전·현 소유자가 청구인을 상대로 대법원에 상고한 상태에서 청구인과 OOO이 이들 소송에 대한 합의를 하고 4억원을 받은 사실이 있다. 처분청은 위 4억원은 청구인이 쟁점토지를 미등기 양도한데 따른 대가라 하여 75% 양도세율을 적용하여 93년 귀속 양도소득세 300,000,000원을 94.3.20 청구인에게 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.4.13 심사청구를 거쳐 94.5.27 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 청구인은 쟁점토지를 상속받기 위하여 민사소송을 진행하다가 쌍방합의로 화해처리 하게 되었는바, 단 하루라도 청구인 명의로 소유권이전등기 되어야 한다는 것은 사회통념상 있을 수 없는 일인데도 부동산투기에 해당하는 미등기 양도로 보아 높은 세율을 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 주장한다.

3. 국세청장 의견 국세청장은 청구인이 쟁점토지의 현재 소유명의자인 청구외 OOO으로부터 토지대금을 받고 양도할 때에는 일단 청구인 명의로 소유권이전등기한 후 양도하였어야 함에도 청구인 명의로 등기하지 아니하였으므로 미등기 양도에 해당한다는 의견이다.

4. 심리 및 판단

• 가. 이 건 심판청구는 쟁점토지에 대한 소유권분쟁 소송중에 청구인이 상대방과 화해하고 받은 금원이 쟁점토지를 미등기 양도한데 따른 것인지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령

1. 소득세법 제23조 제1항은 양도소득은 당해년도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다고 하여 양도소득세 과세대상이 되는 소득을 열거하고 있다. 이에 따라서 제1호에서는 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득을 제2호에서는 대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득을 양도소득으로 하도록 규정하고 있다.

2. 위 법률규정에 따라서 소득세법 시행령 제44조는 양도소득세 과세대상이 되는 토지등의 자산의 범위를 정하고 있는데 제1항 및 제2항에서는 토지에 대하여 제3항에서는 건물에 대하여 정하고 제4항에서는 부동산에 관한 권리의 범위를 제1호 및 제2호에서 규정하고 있다.

3. 소득세법은 위와같이 제23조에서 양도소득세 과세대상이 되는 소득에 대하여 정하면서 제70조 제3항에서는 위와같은 양도소득의 과세표준에 적용하여 산출세액을 계산하기 위한 세율을 규정하고 있고 동조 동항 제4호에서는 미등기 양도자산에 대하여는 등기된 자산에 비하여 높은 세율을 적용하도록 규정하고 있으며 동조 제7항에서는 높은 세율이 적용되어야 하는 미등기 양도자산이란 법 제23조 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다고 하면서 미등기 자산이지만 대통령령이 정하는 자산은 제외하도록 하였다.

4. 대통령령이 정하는 경우로서 소득세법 시행령 제121조의 2 에서 높은 양도소득 세율이 적용되는 미등기 자산에서 제외되는 자산을 제1호에서 제4호에 걸쳐서 정하고 있는데 제2호에서는 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산은 높은 세율이 적용되는 자산에서 제외하도록 하고 있다.

5. 한편, 토지의 취득가액과 양도가액의 결정원칙에 대하여 규정하고 있는 소득세법 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호가목 및 같은법시행령 제170조 제4항 제3호의 규정에서는 취득 및 양도가액은 원칙적으로 취득 및 양도당시의 기준시가에 의하는 것이지만 예외적으로 “양도자가 법 제95조 또는 법 제100조의 규정에 의한 신고시제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우”에는 실지거래가액에 의하여 결정할 수 있도록 규정하고 있고, 양도차익의 결정방법에 대하여 규정하고 있는 같은법 시행령 제170조 제1항 본문에서는 법 제23조 제2항에 규정하는 양도차익을 결정함에 있어서 양도가액 또는 취득가액중 어느하나를 실지거래가액에 의하여 결정하는 때에는 다른하나도 실지거래가액에 의하여 결정하고, 어느 하나를 기준시가에 의하여 결정하는 때에는 다른하나도 기준시가에 의하여 결정하여야 한다고 규정하고 있다.

• 다. 청구인이 쟁점토지와 관련하여 받은 4억원에 대하여

1. 청구인이 쟁점토지와 관련하여 4억원을 받게 된 경위를 쟁점토지 소유권분쟁에 관한 청구인과 쟁점토지의 소송계류 당시 및 전 소유자를 상대로 한 서울민사지방법원 판결문(89가합 6OO, 89.9.26), 서울고등법원판결문(89나 28015, 91.4.3)및 청구인과 쟁점토지의 등기부상의 소유자인 청구외 OOO간의 91.7. 일자 미상의 합의서등에 의하여 살펴본다. 쟁점토지는 청구인의 부(父) OOO의 소유인데 OO.6.25 사변으로 등기부등의 지적공부가 멸실된 것을 기화로 하여 쟁점토지를 경작하였던 소외 망 OOO의 상속인들인 청구외 OOO외 19인이 81.2.26 소유권보존 등기를 하고 동일자로 이들 소유의 공유지분이 청구외 OOO에 이전되었다가 81.9.30 청구외 OOO에게 등기이전 되어 위 OOO이 소유하고 있는 동안에 청구인이 이들 등기부상의 전·현 소유자를 상대로 소유권보존등기말소 및 소유권 이전등기 소송을 제기하여 청구인이 서울고등법원에서 승소판결을 받았고 피고인 등기부상의 소유자가 대법원에 상고하여 소송계류중인 91.7. 일자 미상일에 청구인과 청구외 OOO간에 쟁점토지의 소유권분쟁에 관한 합의를 하기에 이른 것을 알 수 있다. 그런데 동 합의서에 의하면

① 청구인이 원고로서 서울지방법원 및 서울고등법원에 제기한 소송을 취하하며

② 쟁점토지의 등기부상의 전·현 소유자들이 대법원에 제기한 상고소송을 취하하며

③ 청구인은 현 등기부상 소유자인 청구외 OOO의 쟁점토지에 대한 소유권을 인정하기로 하며

④ 청구외 OOO은 청구인에게 4억원을 지급하기로 합의하였다. 위 합의내용에 따라서 청구인과 등기부상의 전·현 소유자는 서울지방법원·서울고등법원 및 대법원에 제기된 소송을 취하 하였으며 청구인은 지급받기로 한 4억원에 대한 잔금을 93.12.27에 받은바 있고 이 부분에 대하여는 다툼이 없다.

2. 위와같이 청구인과 등기부상의 전·현소유자간의 쟁점토지에 관한 판결내용과 청구인과 청구외 OOO과의 합의서등에 의하면, 법원판결에 의하여 실지소유자로 인정되는 청구인이 등기부상의 현 소유자로 되어있는 청구외 OOO에게 등기부상의 표시내용과 같은 권리를 인정함에 따라서 청구인이 4억원을 받게 된 것으로서 동 금원의 수령에 따라서 청구인은 쟁점토지에 대한 소유권을 잃게되며 청구외 OOO은 소유자로서의 완전한 권리를 갖게 된다 하겠으므로 이때에 쟁점토지가 청구외 OOO에게 유상으로 이전되었다고 하여야 할 것이므로 이에 대하여 양도소득세를 부과한 처분에는 잘못이 있다 하기 어렵다.

• 다. 양도소득세 산출방법에 대하여

1. 쟁점토지의 양도시기 및 세율적용등에 대하여 살펴보면

• 가) 청구인이 청구외 OOO으로부터 받은 4억원이 쟁점토지의 양도에 따른 대가에 해당한다 하겠으므로 소득세법 제27조 및 동법시행령 제53조에 의하여 동 대금의 청산일이 양도시기가 된다 하겠는데 청구인의 경우에 있어서는 93.12.27에 대금청산이 완료되었으므로 이날이 양도시기가 된다 하겠다.
• 나) 소득세법 제70조 제7항에 미등기자산이라 함은 양도소득세 과세대상인 토지 및 건물등을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다고 하면서 동법시행령 제121조의 2에서 규정하는 경우를 제외하고 있다. 위와같은 미등기자산에 대하여 중과세율을 적용하는 취지는 조세의 포탈과 양도차익만을 노려 잔대금의 지급없이 전전매매하는 따위의 부동산투기등을 억제하려는데 있다 하겠다. (대법 86누232, 87.2.10)
• 다) 청구인이 쟁점토지를 청구인명의로 등기이전하지 아니하고 청구외 OOO에게 양도하게 된 것은 앞에서 본 바와같이 등기부상의 전 소유자인 OOO이 청구인의 부(父) OOO 명의로 되어있는 쟁점토지의 등기부가 6.25사변으로 멸실된 것을 기화로 동인이 이를 취득한 것으로 하여 취득등기한 후에 이를 청구외 OOO에게 양도하였으며 위 OOO는 등기부 상의 현 소유자인 청구외 OOO에게 양도한 후에 청구인이 이들을 상대로 하여 소송을 제기하여 승소하였다 하지만 법원의 확정판결에 의하여 승소한 것이 아니라 피고인 등기부상의 현 소유자인 OOO과의 합의에 따라서 소송이 종결된 것이므로 동 합의내용에 따라야 하는데 동 합의내용에 의하면 청구인은 청구외 OOO으로부터 4억원을 받으면 등기부상의 소유자로 되어있는 OOO명의 등기내용을 인정한다고 되어있어 청구인 앞으로 등기이전 하였다가 다시 OOO에게 등기이전 하기가 어려운 점이 있다 하겠다.
• 라) 청구인이 청구외 OOO으로부터 4억원을 받게된 것은 앞서본 바와같이 고등법원에서 쟁점토지에 대한 소유권이 있다는 판결을 받은 청구인이 이를 등기부상의 소유자인 청구외 OOO에게 그의 소유권을 인정한 데 따른 것으로서 이러한 경우에 청구인이 쟁점토지를 취득한 사실이 있었다 하기 어렵다 하겠으므로 양도소득세 과세대상인 토지를 취득한 자가 그 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 경우에 적용하는 중과세율을 적용하기는 어렵다 하겠다. 또한 미등기 양도자산에 대하여 중과세율을 적용하는 취지가 조세의 포탈과 양도차익을 노려 잔대금의 지급없이 전전매매하는 따위의 부동산 투기등을 억제하려는데 있다는 점에 비추어 볼 때에도 청구인이 스스로 어떤 양도거래를 한 것이 아니라 소송에 의하여 쟁점토지에 대한 소유권이 있음을 확인 받은 후에 더이상의 소송을 진행시키지 아니하고 쟁점토지에 관한 분쟁을 종결하도록 하기 위하여 시가보다도 저렴한 가액인 4억원을 받게된 것을 미등기자산의 양도에 해당된다 하여 중과세율을 적용하여 과세하기는 어렵다 하겠다.

2. 쟁점토지의 취득시기 및 가액에 대하여 살펴보면,

• 가) 청구인이 청구외 OOO으로부터 4억원을 받게된 것은 서울고등법원의 판결문에 나타나고 있는 바와같이 청구인이 부(父) 망 OOO로부터 쟁점토지를 상속받았기 때문이라 하겠으므로 청구인의 쟁점토지 취득시기는 부(父) OOO가 사망한 65.4.12이 된다 하겠다. 그런데 88.12.26 법률 제4019호로 개정된 소득세법 부칙 제16조(74.12.24 법률 제2705호의 부칙임)에서 76.12.31 이전에 취득한 토지로서 88.12.26 이후 양도된 토지의 취득시기를 77.1.1로 의제하도록 하였으므로 77.1.1이 쟁점토지의 취득시기가 된다 하겠다.
• 나) 전시 소득세법 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호 가목 및 같은법시행령 제170조 제4항 제3호에서 적시한 바와 같이 자산양도차익 예정신고 또는 양도소득세 과세표준확정신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우에 한하여 실지거래가액에 의하여 양도차익을 결정할 수 있는 것이므로, 청구인이 94.1.5 자산양도차익 예정신고를 이행하였다 하더라도 쟁점토지의 취득가액은 확인되지 아니하므로 위 규정에 의거 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 대상이 되지 아니한다(대법원 90누, 90.6.12, 국심 91서2420, 92.2.17 등 같은 뜻임). 따라서 이 건 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하면, 93.12.27 현재의 기준시가(93.1.1 개별공시지가)인 양도가액 748,120,000원에서 77.1.1(의제취득일) 현재의 기준시가인 취득가액 35,054,428원과 필요경비 80,527원(개산공제)을 제한 712,985,045원이 양도차익이 됨을 알 수 있고, 그렇다면 이 건은 자산의 양도로 인하여 발생한 소득에 과세한다는 양도소득세의 기본적 논리(소득세법 제4조 제1항)에 합당하지 아니할 뿐 아니라 “세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다”(국세기본법 제13조 제1항)는 세법의 기본이념과도 상충한다 할 것인 바, 소득세법 규정상 신고를 아니한 경우에는 기준시가에 의하여 과세할 것이지만, “기준시가” 즉 “개별공시지가” 등이 일반적으로 부동산의 시가를 나타내는 평균치라 할지라도 간혹 특수한 경우에는 이 기준시가가 부동산의 시가를 제대로 반영하지 못할 가능성을 배제할 수 없는 것이 사실이므로 이 건과 같은 경우 기준시가에 의한 양도가액에서 기준시가에 의한 취득가액을 공제한 금액은 어떠한 경우에도 실지양도가액보다 커서는 안될 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이다. (대법원 판례 91누360, 91.5.28, 90누601, 91.4.23, 87누483, 484, 87.12.22 외 다수, 국심 89서521, 89.6.30, 국심 87부1801, 87.12.31, 국심 91서2420, 92.2.17 외 다수 같은 뜻임) 이와 같이 기준시가에 의한 양도차익이 실지양도가액을 초과하고 있는 쟁점토지의 양도차익은 실지양도가액 4억원을 그 양도차익으로 과세함이 타당하다 하겠다.
• 다) 소득세법 제23조 제2항은 양도자산인 토지의 보유기간이 2년 이상이고 동자산이 중과세율이 적용되는 미등기양도자산에 해당되지 아니하면 양도차익에서 양도소득특별공제액과 장기보유특별공제액을 차감하여 양도소득금액을 계산하도록 규정하고 있다. 이건의 경우와 같이 기준시가에 의한 양도차익이 실지양도가액을 초과하는 경우에는 실질과세원칙상 실지양도가액을 양도차익으로 하는 경우에도 양도소득특별공제를 하여야 하며 (대법원 91누360, 91.5.28등 다수판결과 국세청 재일 01254-1409, 91.5.27 등은 같은 뜻임), 쟁점토지가 양도당시 농지로서 나대지가 아님이 동두천시장의 농지세미과세증명서, 농지원부등의 제증빙에 의하여 인정되며 청구인의 쟁점토지 보유기간이 10년이상이 되므로 쟁점토지의 양도차익의 100분의 30에 상당하는 금액을 장기보유특별공제액으로서 양도차익에서 공제하여야 할 것이다.
• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.