[요지] 피상속인의 생전에 증여받은 후 상속포기한 청구인들의 경우에는 피상속인으로부터 상속세 과세대상인 적극재산 만을 증여받았을 뿐 피상속인으로부터 채무를 인수한 바가 없으므로 피상속인의 채무를 공제하기는 어려움
[요지] 피상속인의 생전에 증여받은 후 상속포기한 청구인들의 경우에는 피상속인으로부터 상속세 과세대상인 적극재산 만을 증여받았을 뿐 피상속인으로부터 채무를 인수한 바가 없으므로 피상속인의 채무를 공제하기는 어려움
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 별지 청구인 OOO, OO, OO, OO, OO, OO(이하 “청구인들”이라 한다)는 91.O.6 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로서 망 OOO이 사망하기전 3년이내에 동인으로부터 증여받은 후 위 망 OOO이 사망한 후에는 피상속인의 소극재산이 적극재산을 초과한다하여 민법상의 상속포기 기간내에 서울가정법원에 상속포기신고를 하여 동 신고가 수리되었다(91느6292-9O, 91.9.26). 청구인들은 피상속인의 생전에 피상속인으로 부터 증여받은 재산을 상속개시당시로 평가한 가액 1,832,920,000원을 상속재산가액으로 하고 여기에서 기초공제액 60,000,000원, 인적공제액 410,000,000원등을 공제하여 상속세를 산출한 후, 청구인들이 기납부한 증여세액을 차감하여 91.8.30 상속세 225,084,210원을 신고·납부하였다. 처분청은 피상속인의 상속재산가액 1,282,994,622원에 청구인들이 피상속인의 생전에 그로부터 증여받은 재산의 상속개시당시의 평가액 1,832,920,000원을 합한 가액에서 채무 1,282,994,622원을 공제한 가액을 상속세과세가액으로 하고 여기에서 기초공제액 60,000,000원은 공제하였으나, 청구인들이 신고한 인적공제액 410,000,000원의 공제를 배제하여 상속세를 산출한 후, 청구인들이 신고·납부한 상속세 225,084,210원을 차감하여 91년분 상속세 326,52O,390원을 94.1.16 청구인들에게 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 94.2.21 심사청구를 거쳐 94.5.12 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
3. 쟁점 이 건 심판청구는 (가) 청구인들의 부(父) 망 OOO으로 부터 동인의 사망전에 증여받은 청구인들이 상속포기한 경우에 증여받은 재산에 대한 상속세 납부의무가 있는지와, (나) 청구인들에게 상속세 납부의무가 있다면 망 OOO의 채무는 상속재산가액에서 공제되어야 하는지 여부를 가리는데 있다.
4. 심리 및 판단
(1) 관련법령 상속세법 제18조 제1항에는 “상속인 또는 수유자는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다)중 각자가 받았거나 받을재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다”고 규정하고, 동조 제2항에는 “제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임을 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다” 고 하면서 그 제3항에서는 “제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 그 증여재산의 수증자가 제1항에 규정한 상속인 또는 수유자일 경우에는 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다” 고 규정하고 있다. 한편, 상속세법 제4조 제1항에서는 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의자에게 증여한 재산의 가액을 가산하도록 규정하고 있다.
(2) 상속세는 피상속인의 사망으로 그에게 상속재산이 있는 경우에 동 재산을 승계받은 상속인이나 수유자에게 부과되는 세금이라 하겠다. 그런데 상속인 또는 수유자에게 부과되는 상속세는 피상속인을 기준으로 그가 남긴 재산총액을 과세기준으로 하는 유산과세형과 상속인 또는 수유자를 기준으로 그가 취득한 재산가액을 과세기준으로하는 취득과세형으로 구분된다. 우리나라 상속세법은 제2조 제1항에서 “상속재산 전부에 대하여 상속세를 부과한다”라고 하고 있어 피상속인을 기준으로 한 유산과세유형을 취하면서 상속재산이 많을수록 세율이 높아지는 누진세제(법 제14조)를 채택하고 있다. 이와 같이 유산과세유형에 누진세율이 적용되는 상속세제 하에서 피상속인이 생전에 그의 재산을 상속인 등에게 증여함으로써 누진세율에 따른 상속세 부담을 부당하게 감소시킨 행위를 방지하기 위하여 전시 상속세법 제4조는 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 상속재산가액에 가산하여 과세하도록 규정하고 있다.
(3) 상속세법 제18조는 상속인 또는 수유자에게 상속세 납부의무가 있다고 규정할 뿐 상속인 또는 수유자가 누구인지에 대하여는 정한 바 없으므로 피상속인의 사망에 따라 그의 재산의 귀속관계를 정한 민법 상속편 규정의 상속인, 수증자(상속세법의 수유자)에 관한 규정이 일응 적용되어야 할 것이다. 그런데 전시 상속세법은 상속개시로 피상속인이 남긴 상속재산뿐만 아니라 피상속인이 상속개시전 일정기간내에 증여한 재산도 상속세 과세대상으로 하면서, 상속인 또는 수유자는 상속받은 재산과 상속세 과세대상이 되는 증여받은 재산의 점유비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으므로 상속세법 상의 납세의무자인 상속인 또는 수유자가 민법상의 상속인 또는 수증자와 일치하지 아니하는 경우가 있을 수 있다. 더욱이 이건의 경우와 같이 청구인들이 피상속인의 사망후에 상속을 포기하였으므로 청구인들은 피상속인의 사망으로 인하여 그가 남긴 재산인 상속재산을 승계 받지 아니하였으므로 상속재산에 대한 상속세 납부의무는 있지 아니한다 하겠으나 피상속인의 사망당시에 상속인의 지위에 있었으므로 전시 상속세법 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여받은 재산에 대한 상속세 납부의무는 있다 할 것이다. 이와 달리 상속포기한 자에게 피상속인의 생전에 증여받은 재산이 있고 동 증여받은 재산이 상속재산에 가산되어 상속세의 과세대상이 될 지라도 이에 따른 상속세 납부의무가 없다면 상속포기한 자가 생전에 증여받은 재산이 상속재산에 가산되므로서 증가되는 상속세 부담을 상속포기 하지 아니한 다른 상속인에게 전가시키는 결과가 된다든지 상속인 전부가 피상속인의 생전에 증여받고 상속을 포기한 경우에는 생전에 증여받은 재산이 상속세 과세대상이 되어 이로 부터 산출된 상속세를 납부할 의무자가 있지 아니하게 될 것인데, 이는 상속인 또는 수유자는 상속재산에 가산되는 증여재산이 포함된 상속재산중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라서 상속세 납부의무가 있다는 상속세법 제18조 제1항과 저촉될 뿐만 아니라 피상속인의 생전에 증여한 재산을 상속재산에 가산하여 과세하도록한 상속세법 제4조 제1항과도 상치되는 결과가 된다 하겠다.
(1) 관련법령 상속세법 제4조 제1항 제3호는 피상속인의 채무는 상속재산가액에서 공제하여 상속세 과세가액을 계산하도록 규정하고 있다.
(2) 전시 상속세법 제4조 제1항 제3호가 피상속인의 채무를 상속재산가액에서 공제하도록 한 것은 상속세 납세의무자인 상속인(포괄 수증자도 동일함)은 피상속인의 적극재산인 상속재산 뿐만 아니라 소극재산인 채무도 포괄 승계하므로 이들이 받은 순자산가액을 과세대상으로 하기 위함이라고 보인다.
(3) 그런데 피상속인의 생전에 증여받은 후 상속포기한 청구인들의 경우에는 피상속인으로부터 상속세 과세대상인 적극재산 만을 증여받았을 뿐 피상속인으로부터 채무를 인수한 바가 없으므로 피상속인의 채무를 공제하기는 어렵다 하겠다.