부당행위계산부인시 시가가 불분명하여 소급감정으로 양도당시 시가를 구했다 하더라도 기준시가에 의한 양도차익과세의 범위를 초과하여 과세할 수 없다는 주장의 당부(경정)

[참조결정] 국심1991서1880

[주 문] OO세무서장이 93.11.16자 결정고지한 ’89년도분 양도소득세 1,232,455,690원 및 동 방위세 246,491,130원의 부과처분은 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOO 소재 대지 1,651.9㎡(청구인 지분은 이 토지의 2분의1임)의 양도에 대하여 취득가액 및 양도가액을 국세청기준시가에 의한 양도차익을 범위로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요 청구인은 85.3.24 처 OOO와 공유로 취득한 서울시 강남구 OO동 OOOOOOOO 소재 대지 1,651.9㎡(청구인 지분은 이 토지의 2분의1인 바, 이하 “쟁점토지”라 한다) 위에 예식장건물을 신축하던 중 그 사업을 주식회사 OO(청구인 가족들이 88.12.7 설립한 법인으로 이하 “청구외법인”이라 한다)에 포괄양도(쟁점토지의 소유권을 89.12.26 청구외법인에게 이전)하고 장부가액(취득 및 양도가액 모두 382,017,080원임)을 기준으로 하여 그 양도차익 예정신고를 하였으나, 처분청이 청구인은 쟁점토지를 특수관계가 있는 청구외법인에게 시가에도 미달하는 가액으로 거래하였다 하여 소득세법 제55조 제1항 및 같은법시행령 제111조 제2항 제1호의 규정에 의거 청구인의 행위계산을 부인하고 기준시가로 쟁점토지의 양도가액을 계산하여 91.4.3 청구인에게 ’89년도 귀속분 양도소득세 384,416,950원 및 동 방위세 76,883,390원을 과세하자 청구인은 이에 불복 91.8.12 심판청구를 제기하였으나 기각 당하자 행정소송을 제기하여 기준시가는 시가로 볼 수 없다는 이유로 양도소득세등 부과처분취소판결(대법원 92누19675, 1993.6.8 제2부 판결)을 받은 바 있다. 처분청은 위 행정소송에서 국가가 패소하자 쟁점토지 양도일 당시(89.12.26)의 시가를 한국감정원에 소급감정하여 취득가액은 청구인 신고가액, 양도가액은 소급감정가액에 의거 양도차익을 산정하고 93.11.16 청구인에게 ’89년도귀속분 양도소득세 1,232,455,610원 및 동 방위세 246,491,130원을 과세하였다. 청구인은 이에 불복하여 93.12.31 심사청구를 거쳐 94.4.25 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 처분청에서 청구인을 청구외법인과 특수관계인으로 보고 이 건 쟁점토지 양도에 대하여 부당행위계산부인대상이라고 보는데는 다툼이 없으나, 현행 소득세법은 원칙적으로 기준시가에 의하도록 하고 일정한 경우 실지거래가액에 의하도록 하고 있으며, 이외에 다른 계산방법을 허용하고 있는 규정이 없으므로 소급감정가액에 의한 것은 위법으로서, 소득세법상 부당행위계산부인 대상규정의 목적은 조세의 공평성을 실현하기 위한 것으로서 특수관계인간의 거래로 인하여 사인간의 정상적인 거래로 인한 조세의 부담보다 부당하게 감소시키는 것을 예방하기 위한 규정으로 이해하여야 하며, 따라서 정상적인 사인간의 거래에서 양도가액을 기준시가로 하고 있으므로 처분청에서 양도당시의 시가를 소급감정에 의해서 구했다고 하더라도 그 양도차익이 기준시가에 의한 양도차익을 초과할 수는 없다고 봄이 관계법령의 취지에 타당하며, 또한 청구인이 행정소송을 갈 당시 심경은 기준시가에 의한 과세가 과중하다 하여 소송절차를 밟은 바, 대법원의 취소판결에서 “관계법령에 의한 기준시가를 시가로 볼 수 없다”는 판결을 이유로 처분청에서 소급감정하여 원래보다 3배나 많은 세금을 부과할 것을 대법원이 이를 예상하였다면 그런 판결을 내렸을 바도없고, 권리구제절차를 경유한 청구인에게 권리구제절차를 밟았다는 이유로 더 억울한 처지에 놓이게 하는 것은 있을 수 없으므로 대법원 판결문에서는 비록 명시되어 있지 않으나 처분청이 양도당시의 시가를 소급감정으로 구하여 과세한다 하더라도 당초 기준시가에 의한 과세액보다 많아서는 안된다는 것을 내포하고 있다고 보아야 하므로 처분청이 소급감정한 가액 그대로 양도차익을 산정하여 과세한 것은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 청구인은 취득시의 장부가액을 양도시의 실지거래가액이라고 주장하면서 그 가액의 범위내에서 양도차익에 대하여 부과하여야 한다고 하나, 정상가액이 아닌 특수관계인간의 거래가액을 실가로 본다면 오히려 저가양도함으로써 조세의 부담을 감소할 수 있도록 인정하는 경우가 되므로 특수관계인간에 이루어진 시가에 미달된 가액은 진실된 실가로 인정할 수 없으므로 부당행위계산부인의 취지를 옳게 인식하고 과세한 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 쟁점토지 양도에 따른 부당행위계산부인시 시가가 불분명하여 소급감정으로 양도당시 시가를 구했다 하더라도 기준시가에 의한 양도차익과세의 범위를 초과하여 과세할 수 없다는 주장의 당부
• 나. 관련법령

(1) 소득세법 제23조(양도소득) 제2항에서 “양도소득금액은 당해자산의 양도로 인하여 발생한 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 다시 다음 각호의 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다”고 규정하면서 제4항에서 『양도가액은 그 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다, 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 실지거래가액에 의한다』고 규정하고 있고, 같은법 제45조(양도소득의 필요경비계산) 제1항 제1호에서 『거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.

1. 당해자산의 취득당시의 기준시가에 의한 금액, 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액』이라고 규정하고 있으며, 같은법 제55조(부당행위계산) 제1항에서 “특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산을 부인”할 수 있도록 규정하고 있다.

(2) 소득세법시행령 제111조(부당행위계산의 부인) 제1항에서 “특수관계 있는 자의 범위”를 정하고 있고, 제2항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”를 정하고 있으며, 제3항에서 『제2항 제5호의 조세의 부담을 부당하게 감소시켰는지 여부에 관하여는 법인세법시행령 제46조 제2항의 규정을 준용한다』고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제170조(양도소득금액의 조사결정) 제1항에서 『법 제23조 제2항에 규정하는 양도차익을 결정함에 있어서 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나를 실지거래가액에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여 결정하고, 어느 하나를 기준시가에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 기준시가에 의하여 결정하여야 한다. 다만 제4항 제2호의 경우로서 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나의 실지거래가액을 확인할 수 없는 때에는 실지거래가액을 확인할 수 있는 것은 실지거래가액에 의하고 실지거래가액을 확인할 수 없는 다른 하나는 제115조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 기준시가에 의하여 결정하여야 한다. (개정 89.8.1)』면서, 제4항에서 “실지거래가액에 의할 경우”를 규정하고 있으며, 제8항에서 “제111조 각호에 규정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 토지등의 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달할게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다』고 규정하고 있으며, 법인세법시행령 제46조에서 “법인의 부당한 행위 또는 계산”을 규정하고 있다.

• 다. 쟁점토지 양도를 특수관계자와의 거래라고 보아 청구인의 신고가액을 부당행위계산부인하고, 양도일 당시의 시가로 소급감정하여 과세한 처분의 당부

(1) 사실관계 (가) 이 건 당초처분은 쟁점토지의 양도가 특수관계자간의 거래로서 부당행위계산부인대상이 된다는 점에는 다툼이 없고 처분청이 91.4.3 처분시 감정가액등 시가가 불명하므로 기준시가로 양도차익을 산정하여 과세한 처분은 타당하다 하여 심판청구(국심 91서1880, 91.11.11)시 기각되었으나 행정소송에서 “기준시가를 시가로 볼 수 없다”고 취소(대법원 92누19675, 1993.6.8 제2부판결)되자 처분청은 91.4.3자 처분을 결정취소하면서 93.11.16자로 취득가액은 청구인이 신고한 장부상가액, 양도가액은 양도일 당시의 가액을 한국감정원에 감정의뢰한 소급감정가액으로 양도차익을 산정하고 과세한 것이다. (나) 쟁점토지 양도에 대한 청구인의 신고가액과 처분청의 취득ㆍ양도가액을 비교하면 다음과 같다. 비 교 취 득 가 액 양 도 가 액 차 익 청구인 신고가액 91.4.3 처분 93.11.16 처분 382,017,080원 323,904,552원 382,017,080원 382,017,080원 942,243,760원 2,172,248,500원 0 618,339,208원 1,790,231,420원

(2) 판단 (가) 양도소득의 계산에 관하여 규정한 소득세법상 관련규정을 살펴보면, 전시한 소득세법 제23조 제2항에서 “양도소득금액은 당해자산의 양도로 인하여 발생한 양도가액에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액을 양도차익”으로 한다고 규정하고 있고, 같은조 제4항과 같은법 제45조 제1항 제1호 및 같은법시행령 제170조 제1항, 제4항을 모두어 보면 『양도차익계산시 양도가액은 양도당시의 기준시가, 취득가액은 취득당시의 기준시가로 하는 것을 원칙으로 하되, 예외적으로 같은법시행령 제170조 제4항 제2호에서 규정하고 있는 “부동산투기성이 있다고 인정”되거나, 같은항 제3호에서 규정하고 있는 “양도자가 양도차익예정신고 또는 확정신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우”에만 실지거래가액에 의한다』는 것으로 해석이 되며, (나) 소득세법 제55조(부당행위계산) 제1항 및 같은법시행령 제111조(부당행위계산의 부인) 제1항ㆍ제2항ㆍ제3항 및 제8항을 모두어 보면 “위 시행령 제111조 제1항 각호에 규정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산하여야 할 것이고, 여기서 위 시행령 제111조에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 “부당한 행위 또는 계산”은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관습을 기준으로 거래할 때 부과되어야 할 조세보다 적게 부담되는 경우(소득세법 기본통칙 3-15-1...55 같은 뜻임)로 보아야 하며, 위 시행령 소정의 “시가”라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환 가치를 말하고, 그와 같은 시가를 확인하기 어려울 때에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 시가로 볼 수 있다(대법원 91누6856, 1992.11.24 같은 뜻임)할 것이므로 소득세법 제55조(부당행위계산) 제1항의 규정은 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에 특수관계없는 정상적인 사인간이 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치 즉 시가에 의하여 거래를 하였을 때 부과하는 조세부담액 상당을 부담토록 하고자 하는데 법적취지가 있는 것이지, 특수관계자간의 거래로서 부당행위계산부인대상이 된다고 하여 정상적인 특수관계 없는 자간의 거래시 부과되는 조세의 부담보다 더 많이 부과시키고자 하는 규정은 아니라고 해석된다. 또한 양도소득세의 계산은 원칙적으로 기준시가에 의하여 과세하되 부동산투기거래의 경우등 예외적인 경우에 실지거래가액으로 과세하도록 규정되고 있으므로 투기거래가 아닌 한 기준시가에 의하여 과세되어야 한다. 따라서 이를 종합하여 보면, 특수관계자간의 거래로서 부당행위계산부인대상일 경우 부과되는 양도소득세는 양도차익계산시 취득가액 또는 양도가액은 시가를 기준하여야 하고, 기준시가는 시가로 볼 근거가 없으나(대법원 92누19675, 1993.6.8 제2부판결의 다수임) 부당행위계산부인규정이 특수관계 없는 자와의 거래시 보다 더 많은 세금을 부과하고자 하는 취지의 규정이 아니라고 인정되므로 특수관계없는 자간의 일반적인 거래시 부과되는 양도소득세, 즉 기준시가에 의한 양도소득세를 초과할 수 없다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.