국세부과제척기간이 경과한 종전증여분의 증여가액을 재차증여분의 증여가액에 합산 과세함이 타당한지 여부(경정)

[주 문]

1. 구로세무서장이 93.11.16 청구인에게 고지한 92년 귀속분 증여세 46,067,360원의 부과처분은 88.3.8 증여분 증여가액 24,594,750원 및 88.3.22 증여분 증여가액 7,879,500원을 합산대상에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인은 서울특별시 OO구 OO동 OOOO 소재 OO건설주식회사(이하 “청구외 법인”이라 한다)의 주주로서 88.3.8～92.6.20 기간중에 위 법인이 유·무상증자를 통하여 발행한 주식 등 위 법인 주식 총 11,669주를 취득하였다. 처분청은 93.10월 서울지방국세청장이 청구외 법인의 법인세 통합조사를 함에 있어서 위 법인의 대표이사 청구외 OOO가 88～92년도의 유·무상증자시 청구인등 친인척과 직원 27인의 명의로 위 법인의 주식 210,204주를 취득 명의신탁한 사실을 확인하고 이를 통보해온 데 따라 동 OOO가 92.6.20 유상증자시 청구인 명의로 취득한 주식 6,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)에 대하여 상속세법 제32조의 2의 명의신탁에 대한 증여의제 규정을 적용하여 93.11.16 청구인에게 92년도 귀속분 증여세 46,067,360원을 결정 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 93.12.27 심사청구를 거쳐 94.4.8 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

(1) 청구인은 청구외 법인의 주주로 등재된 이후 94.4월 현재까지 위 법인의 주주인 사실을 전혀 알지 못하고 있었고, 따라서 주주로서 권리행사를 위하여 주주총회에 참석하거나 주식을 소유한 데 따라 이익배당에 의한 배당금을 받은 사실도 없으므로 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 증여의제하여 과세하는 것은 부당하고,

(2) 92.6.20 유상증자시 쟁점주식 6,000주를 취득함에 있어서 청구외 OOO가 청구인 앞으로 명의신탁했던 주식 4,400주를 매도하고 그 대금으로 당해 주식 취득대금을 불입하였으므로 새로이 취득한 쟁점주식에 대해서 증여의제하여 과세하는 것은 부당하며,

(3) 상속세법 제31조의 3의 규정에 의하여 이 건 증여가액계산시 재차증여(92.6.20 명의신탁)분 증여가액에 그 증여가액을 합산한 종전증여(명의신탁)분인 86.3.29, 88.3.8 및 88.3.22 증여분은 이 건 처분일(93.11.16) 현재 이미 국세부과소멸시효가 완성되어 합산하여 과세할 수 없는 것이므로 위 종전증여분 증여가액을 합산대상에서 제외하고 과세하는 것이 타당하다고 주장한다.

• 나. 국세청장 의견 서울지방국세청의 조사서에 의하면 쟁점주식 발행사의 상무이사인 OOO이 실질소유자 OOO를 대신하여 명의신탁업무를 처리한 것으로 확인되고, 특히 상장법인의 대체결제업무 처리상 주식의 명의개서, 배당금수령, 신주권통지와 주주총회통지 및 주요영업보고와 관련된 통지가 명의자에게 가는 점으로 볼 때 청구인이 쟁점주식의 명의신탁 사실을 몰랐다는 주장은 신빙성이 없고, 또한 청구외 OOO가 청구인 등 27인에게 쟁점주식 등을 명의신탁함으로써 89～92사업년도 중에 종합소득세 309,603,660원을 과소 납부한 사실로 볼 때 쟁점주식을 조세회피목적없이 명의신탁한 것으로 보기 어려우므로 상속세법 제32조의 2의 규정을 적용하여 과세한 처분은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 의사합의 또는 소통이 있었는지

(2) 실질소유자가 청구인 앞으로 명의신탁된 주식을 매도하고 그 매도대금으로 새로운 주식을 취득하여 명의신탁한 경우 증여로 의제하여 과세하는 것이 타당한지

(3) 상속세법 제31조의 3의 규정에 의한 재차증여에 있어 과세처분일 현재 국세부과제척기간이 경과한 종전증여분의 증여가액을 재차증여분의 증여가액에 합산 과세함이 타당한지를 가리는 데 다툼이 있다.

• 나. 쟁점 (1)에 대하여 청구인은 이 건 쟁점주식의 명의신탁이 청구외 OOO가 증권거래법에서 정한 기업공개 및 상장요건을 충족하기 위하여 청구인 등의 명의를 도용한 것일 뿐 실질소유자와 명의자인 청구인 등과의 의사합의나 소통이 없었다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴보면, 이 건의 경우는 청구외 OOO가 88～92년도 중에 청구외 법인 발행 주식 등을 청구인 등 27인의 명의로 취득하여 명의개서한 주식이 210,284주에 이르고, 그 명의자는 OOO의 子와 兄, 친인척 및 직원들이며, 86～92년도의 6년의 기간동안 5회에 걸쳐 명의개서한 점을 감안하여 보면 실질소유자 OOO와 청구인 등 명의수탁자간에 의사합의나 소통이 없었다는 청구주장은 신빙성이 없고, 처분청의 조사서에 의하면 청구외 OOO는 청구인 등 27인에게 청구외 법인 주식 210,204주를 명의신탁함으로써 89～92사업년도 중에 종합소득세 309,603,660원을 과소납부한 사실이 확인되는 점으로 볼 때 쟁점주식 등의 주식을 조세회피목적없이 명의신탁한 것으로 보기 어렵다 할 것이므로 상속세법 제32조의 2의 규정을 적용하여 과세한 처분청의 처분은 정당하다고 판단된다.
• 다. 쟁점 (2)에 대하여 청구인은 92.6.20 청구외 법인의 유상증자시 취득 명의개서한 쟁점주식(6,000주)이 이미 청구인 앞으로 명의신탁된 주식 4,400주를 매도한 자금으로 취득하였으므로 쟁점주식에 대하여 증여의제하여 과세함은 부당하다고 주장하나 상속세법 제32조의 2의 명의신탁에 대한 증여의제 규정은 독립된 재산별로 즉, 권리의 이전이나 행사에 등기·등록·명의개서를 요하는 재산별로 실질소유자와 명의자를 달리 하는 경우에 그 형식적 행위사실을 과세요건으로 하여 증여세를 과세하는 규정이라 할 것인 바 새로이 취득한 주식의 취득자금이 실질소유자의 자금이라면 그 원천이 어디인지를 가리지 아니하고 타인 명의로 명의개서한 시점에 상속세법 제32조의 2의 규정에 의한 형식적 과세요건이 성립된다고 할 것이므로 쟁점주식의 취득자금이 이미 청구인 앞으로 명의신탁된 주식의 매도대금임을 이유로 들어 증여의제하여 과세한 처분이 부당하다고 다투는 청구주장은 이유없다고 할 것이다.
• 라. 쟁점 (3)에 대하여

(1) 이 건 증여당시 적용되는 상속세법 제31조의 3(재차증여의 경우) 제1항에 의하면 법 제29조의 4(증여세과세가액)의 경우에 당해 증여전 3년이내에 동일인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 200만원 이상이 될 때에는 그 증여의 가액을 합산하여 증여세를 부과하도록 규정하고 있고, 국세기본법 제26조의2(국세부과의 제척기간) 제1항 및 같은법(90.12.31, 법률 제4277호)부칙 제2항에 의하면 소득세·법인세·상속세·증여세 등에 대해서는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년의 기간이 경과하면 부과할 수 없다고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제12조의3(국세부과제척기간의 기산일)에서는 상속세·증여세 등 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서의 국세부과제척기간의 기산일을 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날로 규정하고 있다. 재차증여시 종전증여분을 합산과세함에 있어 종전증여분의 국세부과제척기간이 경과한 경우 이를 합산하여 과세할 수 있는지 여부에 대하여 살펴보면 위의 상속세법 제31조의3 조항은 상속세법 제31조의2의 누진세율적용을 회피하는 수단이 될 수 있는 분할증여를 방지하기 위해 종전증여분을 합산하여 누진세율을 적용하려는 세액계산상의 특례규정으로 볼 것이므로 종전증여분의 국세부과제척기간이 경과하였는지 여부에 불구하고 합산하여 과세할 수 있다고 봄이 타당하다고 판단된다. 이와 관련하여 국세청장은 국세청예규(국세청 재산 01254-3166, 88.11.3)에서 “상속세법 제31조의3규정(재차증여)를 적용함에 있어서 소멸시효가 완성된 증여분에 대하여는 이를 합산하지 않는 것이다”라고 하였고 또한 이 해석은 결정일 현재에도 유효하다고 하고 있어 일응 비과세관행이 성립된 것으로 보인다. 국세기본법 제18조 제3항에서는 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 경우에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다고 규정하고 있고, 이와 관련한 대법원판례(1987.11.10, 87누475외 다수)는 납세자에 대하여 과세하지 않는다는 명시적 또는 묵시적 의사표시가 있는 경우 이에 반하여 새로운 해석으로 소급하여 과세할 수 없다고 하고 있다.

(2) 처분청은 93.11.16 이 건 증여세를 부과함에 있어서 위 상속세법령의 재차증여에 관한 규정을 근거로 하여 이 건 재차증여(92.6.20 증여)분 증여가액 86,400,000원에 88.3.8 증여분 증여가액 24,594,750원과 88.3.22 증여분 증여가액 7,879,500원 및 90.5.30 증여분 증여가액 51,513,000원을 합산하여 부과하였는 바, 위 국세기본법령의 규정에 의하면 증여세의 경우 상속세법 제20조의 규정에 의한 ‘신고서 제출기한’ 즉, ‘증여시점으로부터 6월이 되는 날’의 다음날부터 국세부과제척기간을 기산하도록 하고 있어 이 건 재차증여분에 합산 과세된 종전증여인 88.3.8 증여분과 88.3.22 증여분은 이 건 처분당시(93.11.16) 이미 국세부과제척기간이 경과되었으므로 이 건 처분은 국세부과제척기간이 경과한 종전증여분에 대하여는 합산과세하지 않는다는 위의 해석에 반하여 과세한 것으로 앞의 국세기본법 제18조 제3항과 대법원판례에 비추어 볼 때 부당하므로 88.3.8 증여분과 88.3.22 증여분을 당해 증여가액 합산대상에서 제외하는 것이 타당하다고 판단된다.

• 마. 이 건 심판청구는 국세심판관 합동회의(94.9.9)의 의결을 거쳐 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.