[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인 OOO(피상속인의 자)과 동 OOO(피상속인의 손자)은 (이하 “청구인 등”이라 한다) 피상속인 OOO이 91.12.11 사망하기 직전인 91.11.20과 91.11.29 에 피상속인의 부동산인 경기도 시흥시 OO동 OOOOOOO 외 24필지(이하 “쟁점증여재산”이라 한다)를 청구인등에게 증여한다는 증여계약을 한 뒤, 피상속인이 사망한 후인 91.12.12 과 92.1.16 에 각각 증여등기를 한 다음 92.6.5 위 증여에 대한 증여세신고(증여재산가액 2,421,524,000원, 증여세액 1,333,914,400원)를 하면서 연부연납신청을 하고, 92.6.10 자로 피상속인의 사망에 따른 상속세신고를 하면서 일부 상속재산을 신고시 누락(1,082,083,682원)시키고, 위 증여세액을 기납부증여세액에 포함시켜 신고하고 무납부하였다. 처분청은 92.8.31 청구인등의 증여세신고에 따른 증여세를 결정고지하고 연부연납허가를 하였으며, 93.6.30 청구인 등의 상속세신고에 따른 상속세를 당초 결정하면서 청구인 등이 상속세신고시 일부누락시킨 상속재산을 상속재산가액에 포함시켜 산출된 세액에 위 증여세액을 신고대로 기납부증여세액에 포함시켜 공제하고, 상속세신고후 무납부에 따른 납부불성실가산세와 신고시 누락시킨 상속재산에 대한 신고불성실가산세를 가산하여 당초 상속세 331,423,331원을 과세하였다가 서울지방국세청 감사시 “위 증여는 증여등기가 상속개시일 이후에 이루어졌으므로 상속세법 제4조 제1항에 의한 상속개시전 5년이내에 증여한 재산의 가액이 아닌 같은 법 제2조 제1항의 상속개시일 당시의 상속재산이므로 위 증여세액은 상속세결정시 기납부증여세액으로 공제할 수 없다”는 지적에 따라 위 증여세액공제를 배제하고 납부불성실가산세 245,246,610원을 추가하여 93.10.16 청구인 등에게 ’91년도분 상속세 1,477,174,610원을 경정과세하였다. 청구인 등은 이에 불복하여 93.12.17 심사청구를 거쳐 94.4.6 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구주장 위 증여는 피상속인과 상속인 OOO, 동 OOO간에 91.11.20 및 91.11.29 증여계약에 따라 계약서작성, 검인 등 적법한 절차에 따라 이루어졌으며, 증여세자진신고하여 처분청에서 연부연납허가를 받았으므로 국세기본법 제21조 제1항 제3호(납세의무의 성립시기)에 의하여 처분청에서 당초결정한 증여세납부는 정당하므로 위 상속세결정시 처분청에서 당초결정한대로 위 증여세액을 기납부증여세액으로 하여 공제한 처분이 타당하며, 설령 증여재산의 취득시기를 처분청 경정의견대로 본다고 하더라도 처분청의 적법한 증여세결정 및 고지에 따라 납부 및 연부연납허가를 받은 행위에는 잘못이 없으므로 추가로 가산한 납부불성실가산세의 고지는 부당하다.
- 나. 국세청장 의견 상속세법 기본통칙 82....29의2에서 등기를 요하는 증여재산의 증여시기를 등기시기로 규정하고 있고, 상속세법 기본통칙 36...9에서 “상속개시 후에 이루어진 증여등기재산은 상속세과세가액에 산입하고 증여세는 과세하지 아니한다”고 규정하고 있는 바, 상속개시후에 증여등기한 쟁점증여에 대하여 다툼이 없는 이 건 증여에 있어서 처분청이 증여세를 과세한 당초처분은 적법하다고 할 수 없고, 처분청이 이 건 상속세를 경정하면서 쟁점증여에 대한 증여세를 공제하지 아니하고 납부불성실가산세를 가산하여 결정고지한 경정처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 증여등기가 상속개시일 이후에 이루어진 재산을 상속개시일 당시의 상속재산으로 보아 상속세를 과세하면서 이미 증여세신고 및 결정되고 연부연납허가된 증여세를 상속세에서 공제하지 아니하고 추가로 납부불성실가산세를 가산하여 결정고지한 처분의 당부
- 나. 관계법령 국세기본법 제21조 제1항 제3호에서 증여세납세의무의 성립시기를 “증여에 의하여 재산을 취득하는 때”로 규정하고 있고, 상속세법 제2조 제1항에서 『피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다』고 규정하면서, 같은 법 제4조 제1항에서 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다』고 규정하고 있고, 같은 법 제25조 제1항에서 『상속세의 과세표준과 세액은 제20조 제1항의 규정에 의한 신고에 의하여 결정한다. 다만, 신고가 없거나 신고내용이 부당하다고 인정될 때에는 정부가 과세표준과 세액을 결정한다』면서, 제3항에서 『정부는 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 즉시 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다』고 규정하고 있으며, 같은 법 제26조 제1항 및 제2항에서 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 규정하고 있다.
- 다. 상속개시후 피상속인의 재산을 상속인이 증여를 원인으로 하는 소유권취득등기를 한 경우의 증여세 과세여부 상속개시일 전에 피상속인과 청구인 등간에 증여계약이 이루어졌으나 증여등기는 상속개시일 이후에 이루어진 것에는 서로 다툼이 없는 이 건에 있어서, 증여에 의하여 재산을 취득하는 경우에 그 취득시기는 “등기·기록을 요하는 재산은 등기·등록일”(상속세법 기본통칙 82...29-2, 같은 뜻임)이고, 상속개시후 피상속인의 재산을 상속인이 증여를 원인으로 하는 소유권취득등기를 한 경우에 그 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하나 따로 증여세를 과세하지 아니하는 것(상속세법 기본통칙 36...9, 같은 뜻임)이므로, 처분청에서 당초 청구인등의 증여세신고에 따라 증여세를 과세한 것은 적법하지 아니하므로 당해세액을 과오납금으로 하여 환급하는 것은 별론으로 하고 이후 상속세 당초결정시에 청구인 등의 신고내용대로 위 증여세액을 기납부 증여세액으로 상속세산출세액에서 공제한 것은 부당하며, 추후 감사지적에 따라 위 증여세액을 공제하지 않고 상속세를 경정한 처분은 전시한 상속세법 제25조 제1항 및 제3항의 규정에 의거 적법하다고 판단된다.
- 라. 납부불성실가산세 적용의 타당성 여부 청구인 등은 상속세신고시 쟁점증여재산을 상속재산에 포함하여 신고하면서 위 증여세액을 기납부증여세액으로 공제하여 신고하면서 상속세를 무납부한 데 대하여, 처분청은 당초 상속세결정시 청구인 등이 누락시킨 상속재산(쟁점증여재산이외에 누락시킨 상속재산)에 대한 신고불성실가산세(112,089,922원)와 무납부에 따른 납부불성실가산세(19,939,400원)를 부과하였다가 서울지방국세청 감사의 지적으로 상속세경정시에 쟁점증여는 상속개시이후에 등기된 것이므로 증여세납부대상이 아니고 상속세납부대상이라 인정하고 상속재산신고누락으로 보지 아니하고 다만, 상속세가 납부되지 아니한 것으로 보아 위 증여세액을 기납부증여세액으로 공제하지 아니하고 납부불성실가산세만 추가로 245,246,610원을 과세하였는 바, 청구인 등은 처분청의 당초 증여세과세가 적법하고, 그에 따라 연부연납허가를 받았으므로 추가로 납부불성실가산세를 부과함은 부당하다고 주장하나, 전술한 바 처럼 처분청의 당초 증여세과세는 부적법하므로 처분청에서 추후 위 증여세과세를 결정취소하고 상속세경정일까지의 납부불성실가산세를 추가로 부과한 것은 정당하다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.