[참조결정] 국심1989서2001
[주 문] 세무서장이 93.10.2 청구법인에게 결정고지한 88년 귀속 부터 91년 귀속사업년도의 법인세 및 방위세 합계 650,704,380원(별지)중 청구법인이 거래처에 예치한 영업보증금 상당액을 부당행위로 보아 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입한 처분은 이를 부당행위에 해당하지 않는 것으로 하여 이를 경정한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 사진용필름, 인화지, 현상약품 등의 상품을 판매하는 업체로서 OO현상소 등 지정현상소에 판매촉진의 일환으로 “보증금”을 예치하고 분할 상환받았는 바 처분청은 위 지정현상소를 특수관계에 해당하는 특약판매점으로 보고 “보증금”은 자금의 무상대여로서 부당행위에 해당하므로 인정이자계산하고 또한 이를 법인세법 제18조의3의 규정에 의한 업무와 직접 관련없는 가지급금 등으로 보아 지급이자 손금불산입 하였고 그밖의 과목을 시부인하여 93.10.1 청구법인에게 88귀속 사업년도분 법인세 96,324,430원 및 동 방위세 16,421,190원 합계 112,745,620원, 89귀속 사업년도분 법인세 115,002,220원 및 동 방위세 17,904,800원 합계 132,907,020원, 90귀속 사업년도분 법인세 284,734,360원 및 동 방위세 40,471,810원 합계 325,206,170원, 91귀속 사업년도분 법인세 79,845,570원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 93.11.26 심사청구를 거쳐 94.3.15 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 보증금을 예치한 거래처와 가격, 대금결재방법 등에 관하여 특별한 계약을 맺은 사실이 없으므로 특수관계인 특약판매점에 해당하지 아니하며
(2) 거래처에 보증금을 예치하고 있는 것은 판매촉진과 수익증대를 위해 불가피하고 동업종인 OOOO(주), OO교역(주), (주)OO필름 등에서도 같은 유형의 거래를 하고 있으나 과세관청으로 부터 이를 부당행위로 인정한 사실이 없는 필름업계의 통상적인 관례이며 보증금 예치의 결과 수익이 증대되어 조세의 부담이 부당히 감소된 것이 없음에도 부당행위로 본 것은 잘못이라는 주장이다.
(1) 보증금을 예치한 거래처와의 판매계약서에 의하면 가격과 대금결재방법에 관하여 규정되어 있으므로 특수관계인 특약판매점에 해당하며
(2) 보증금 예치에 관한 일반 상관례는 거래처에서 청구법인에게 보증금을 예치해야 하는 것인데 이 건의 경우 반대로 되어 있어서 영업보증금 지급을 일반 상관례로 볼 수 없고 이는 법인세법시행령 제46조 제2항 제7호에 규정한 “자금을 무상대여”에 해당하므로 인정이자계산하고, 또한 업무와 관련 없는 자산에도 해당하므로 지급이자 손금불산입한 것은 정당하다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인의 거래처가 특수관계인 특약판매점에 해당하는지 여부와
(2) 거래처에 영업보증금을 예치하고 분할 상환받은 것이 부당행위에 해당하는지 여부를 가리는데 있다.
- 나. 쟁점(1)에 관하여 먼저 관계법령을 보면 법인세법 제20조, 동 시행령 제46조 제1항 제6호에 “특수관계에 있는자”로 “법인의 상품 또는 제품을 특약판매하는 자”를 규정하고 있으며, 특약판매하는 자라 함은 통상의 거래와 달리 가격, 대금결제방법 등에 관하여 특별한 계약을 체결하고 있는 자를 말한다고 기본통칙 2-14-5...20에 규정되어 있다. 다음 사실관계를 보면 청구법인과 거래처 사이에 맺어진 판매계약서에 의하면 청구법인의 상품만을 취득하도록 되어 있고 대금결제방법 등에 대하여 규정하고 있다. 따라서 청구법인과 거래처 사이는 일응 특약판매점에 해당한다고 보여진다.
- 다. 쟁점(2)에 관하여 먼저 관계법령을 본다. 법인세법 제20조 제1항에서 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고, 같은조 제2항 본문 및 제7호에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”로 “출자자 등에게 금전을 무상으로 제공한 때”라고 규정하고 있다. 다음 사실관계를 본다. 청구법인은 청구법인의 모든 거래처에 영업보증금을 예치하고 상환일정표에 따라 무이자로 분할상환받고 있음을 관계장부와 “거래보증금 예치, 상환 및 기계대금 분할 상환조건부 기계판매에 관한 추가약정서”에 의해 알 수 있다. 또한 당심에서 동업종 타사의 경우를 확인한 바에 의하면 ’90사업년도에 OO필름 456백만원, OO교역 278백만원, OOOO 245백만원 등 모든 회사가 금액의 차이는 있어도 자사의 거래처에 보증금을 무이자로 예치하고 있으며(다른 사업년도도 금액의 변동은 있으나 마찬가지이다) 본건 심리일 현재까지 관할과세관청으로 부터 이를 부당행위로 보아 인정이자계산하여 과세처분한 사실이 발견되지 않고 있다. 한편 특수관계 있는 자와의 거래에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 부당행위계산이란 법인세법 시행령 제46조 제2항 각호에서 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킬 것을 의도하거나 이러한 의도가 없었더라도 경제인의 입장에서 경제적 합리성을 무시한 부자연하고 불합리한 행위계산을 의미하고(대법원 92누6211, 92.12.22외 다수, 국세심판 89서2001, 89.12.14 등 동지) 법인세법 기본통칙 2-14-1...20에 의하면 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판정하며 같은통칙 2-14-9...20에서 특수관계 있는 자간에 보증금 또는 선수금 등을 수수한 경우에 그 수수행위가 통상의 상관례의 범위를 벗어나지 아니한 때에는 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 보지 아니하도록 규정되어 있다. 처분청에서는 보증금의 예치를 형식적인 면에 종점을 두어 법인세법시행령 제46조 제2항 제7호의 자금의 무상대여에 해당하는 것으로 보았으나 그 거래형태의 실질을 보면 거래처의 효율적인 관리를 통한 매출물량의 확대를 기하고자 하는(’90～’91년만 하더라도 보증금을 예치하고 확보한 OOOOO등 신규거래처 4곳에 3,939백만원의 매출액을 올렸다) 경제적 합리성에 따른 것으로 보아야 할 것이므로 경제인의 입장에서 경제적 합리성을 무시한 불합리한 행위인 부당행위계산에 해당한다고 보이지 아니한다.
- 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별 첨> 사업년도별 인정이자 및 지급이자 손금불산입액 내역 구 분 인 정 이 자 지 급 이 자 손 금 불 산 입 계 88.1 - 12 89.1 - 12 90.1 - 12 91.1 - 12 계 87,350,805 103,641,288 102,851,850 124,192,996 418,036,939 95,083,066 95,375,367 94,802,810 97,440,215 382,701,458 182,433,871 199,016,655 197,654,660 221,633,211 800,738,397 사업년도별 고지세액 처분일 기 분 귀속년도 법 인 세 방 위 세 고지 세액계 93.10.1 〃 〃 〃 93 10/수 〃 〃 〃 88.1～12 89.1～12 90.1～12 91.1～12 96,324,430 115,002,220 284,734,360 79,845,570 16,421,190 17,904,800 40,471,810
• 112,745,620 132,907,020 325,206,170 79,845,570 계 575,906,580 74,797,800 650,704,380