주식의 평가차이로 인한 과소신고금액에 대하여 신고불성실 가산세를 부과할 수 있는지 여부(경정)

[참조결정] 국심1987서0849

[주 문] 마포세무서장이 93.11.15 청구인들에게 결정고지한 ’92년도귀속 상속세 10,164,675,700원(94.2.25 자 9,427,217,776원으로 경정결정됨)은 청구인들의 상속재산인 청구외 OOOO산업주식회사의 발행주식 225,340주에 대한 청구인들의 상속세과세표준 및 세액의 신고시의 평가액 3,718,110,000원과 처분청 상속세결정시의 평가액 11,458,539,000원과의 평가차액에 대한 신고불성실가산세는 부과하지 아니하고 이를 재경정 결정한다.

[이 유]

1. 처분내용 청구인(별지와 같음)들은 92.2.9 사망한 피상속인인 OOO으로부터 청구외 OOOO주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)발행 비상장주식 225,340주(이하 “쟁점주식”이라 한다)와 서울특별시 마포구 OO동 OOOOOO 소재 대지(540.2㎡) 및 그 지상주택(300.87㎡) 등 재산을 상속하고 92.8.7 상속세과세표준 및 산출세액을 신고함에 있어서 쟁점주식(1주당 평가액을 116,500원)을 3,718,110,000원으로 평가한 후 다른 상속재산을 가산하고 각종 공제액을 차감하여 9,909,031,372원을 상속세과세표준(결정세액 4,705,171,000원)으로, 신고하였고 상속세신고시 쟁점주식에 해당하는 상속세액을 쟁점주식중 49.5%인 111,544주로 물납신청하였다. 처분청은 93.11.15 청구인이 쟁점주식가액 평가액이 11,458,539,000원임에도 불구하고 3,718,110,000원으로 신고하였다고 하여 상속세과세표준을 17,733,110,174원으로 결정하여 상속세 결정세액 8,581,760,905원에 신고불성실가산세 841,058,810원 및 납부불성실가산세 745,855,988원을 합한 총결정세액 10,168,675,703원에서 자진납부세액 4,000,000원을 차감하여 10,164,675,700원을 결정고지하였고(상속인별 고지세액은 별지와 같다), 청구인들의 쟁점주식해당 상속세액에 대하여 93.12.15 물납허가를 통지하였으며 94.2.25 심사결정시 위 세액 중 납부불성실가산세를 취소하는 경정결정을 한 바 있다. 청구인은 94.1.10 심사청구를 거쳐 94.3.14 심판청구를 하였다.

2. 청구인의 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인들은 쟁점주식에 대하여 상속세법시행령 제5조 제1항에 규정하는 상속개시당시의 시가를 장외시장거래가액인 1주당 16,500원으로 정당히 산정하여 신고하였음에도 처분청은 이를 인정하지 아니하고 시가의 산정이 어려울 때 적용하는 상속세법시행령 제5조 제6항 나목의 규정에 의한 보충적 평가방법에 의한 평가액으로 평가하여 행한 이 건 처분은 적법한 처분으로 볼 수 없고,
• 나. 위 “가”의 주장이 받아 들여지지 아니한다 할지라도

(1) 상속세법 제26조 제1항에서는 결정한 과세표준에 미달한 금액에 대하여 신고불성실가산세를 부과한다고 하였으나 미달한 금액에 대한 구체적인 명시규정이 없으며 법인세법시행령 제113조 소득세법시행령 제171조에서 자산평가차손은 과소신고 소득으로 보지 않는다 하여 신고불성실가산세는 분명히 제외하고 있는 점으로 미루어 보아 상속세법 제26조 제1항의 미달한 금액의 표현은 법인세법등의 과소신고 내용과 동일한 내용이며 ’94개정 상속세법에서도 신고한 상속재산의 재산평가상의 차이로 인한 과소신고금액에 대하여는 신고불성실가산세는 부과하지 않는다고 명시함으로써 이 부분의 해석을 분명히 하였다고 보이므로 주식평가차액에 대한 신고불성실가산세를 부과한 것은 부당하고,

(2) 청구인은 이 건의 경우에는 상속세법 제26조 제1항 단서에서 규정하는 “납부할 세액이 없는 경우”에 해당하므로 신고불성실가산세를 부과해서는 안된다고 주장하고, 또한 쟁점주식(225,340주) 중 일부 (111,544주)를 청구인들이 처분청에 납부할 상속세의 일부로 물납한 것이므로 쟁점주식에 대한 평가를 신고한 평가액 1주당 16,500원으로 하든 또는 처분청의 결정시 평가액인 1주당 50,850원으로 평가하든 물납할 주식수는 쟁점주식수의 55%(상속세 최고세율)에 해당하는 주식수를 물납(단, 신고세액공제액 10%를 감안하면 49.5%가 됨)하면 되는 것이므로 쟁점주식의 평가액과는 상관없이 물납할 주식수는 동일하므로 신고시 물납신청한 이 건의 경우에는 결과적으로 신고를 불성실하게 한 사실은 없고 이는 상속세법 제26조 제1항 단서의 규정을 보아도 명백하다고 주장하고, 이에 대하여 국세청장은

• 가. 청구인들은 상속세신고일 전 3일(92.8.4～8.6)간의 쟁점주식의 1주당 시가평균액 16,500원을 시가로 보아 상속세 신고한 것이 정당하다고 주장하고 있으나 청구인들이 주장하는 장외거래가격은 총 발행주식 520,000주의 0.6%에 해당하는 3,100주의 거래가액으로 부분적, 일시적 거래가액에 지나지 않아 통상 성립하는 시장가격으로 보기 어려우므로 보충적 평가방법(상속세법시행령 제5조 제6항)으로 평가한 가액을 과세가액으로 한 것은 정당하고,
• 나. 상속세법 제26조 제1항에는 “상속재산을 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있으므로 위의 규정으로 보아 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액에 대하여 신고불성실가산세를 부과한 처분은 정당하다는 의견을 제시한다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 쟁점주식의 장외시장거래가격(상속개시후 5개월 25일～27일이 되는 날)인 1주당 16,500원을 시가로 볼 수 있는지의 여부와

(2) 쟁점주식의 평가차이로 인한 과소신고금액에 대하여 신고불성실가산세를 부과할 수 있는지의 여부

(3) 쟁점주식이 상속으로 인한 상속세액을 상속세신고와 동시에 물납신청한 것을 받아 들여 추가 납부세액이 없는 경우에도 신고불성실가산세를 부과할 수 있는지의 여부에 그 쟁점이 있다.

• 나. 쟁점(1)에 대한 검토

1. 관계법령 상속세법 제9조 제1항의 규정에 의하면 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다”고 되어 있고, 상속세법시행령 제5조 제1항의 규정에 의하면 “법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다”고 되어 있으며, 상속세법시행령 제5조 제6항 제1호 나목의 규정에 의하면 “증권거래소에 상장되지 아니한 주식과 출자지분은 다음 (1) 및 (2)에 의하여 계산한 가액 중 낮은 가액에 의한다. 다만, 기업공개를 목적으로 증권관리위원회에 유가증권신고를 한 법인의 주식으로서 그 유가증권신고 직전 6월부터 최초로 주식을 모집하거나 매출하기 전까지의 주식은 재무부령이 정하는 가액에 의하여 평가한다. (90.12.31 개정)

(1) 다음 산식에 의하여 계산한 가액. 다만, 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산중에 있는 법인에 대하여는 당해법인의 순자산가액을 발행 주식총수로 나눈 금액을 1주당 가액으로 한다.

(2) 평가대상이 되는 비상장법인과 재무부령이 정하는 동일하거나 유사한 업종 및 규모의 상장법인이 2이상 있는 경우의 당해 상장법인의 주식을 가목에 의하여 평가한 가액의 평균액“이라고 되어 있다.

2. 사실관계 및 판단 청구인들은 쟁점주식을 장외시장거래가액인 주당 16,500원으로 평가하여야 한다고 주장하나 위 장외시장거래가액은 상속개시일(92.2.9) 이후 5개월 25일에서 27일 기간중 아래와 같이 거래된 것으로, 주식거래현황(장외거래) - 92.8.4～8.6 간 거래 거래일 거래량(주수) 1주당가격 거래금액 평균단가 신고가격 92.8.4 8.5 8.6 1,200주 800주 1,100주 17,100원 16,400원 16,000원 20,510,000 13,120,000 17,600,000 3일간 단순 평균단가 소계 3,100주 51,240,000 16,529 16,500 위 신고가액은 총발행주식 520,000주 중 3,100주를 3일간 거래한 장외시장거래가액으로 청구인들이 총발행주식의 43.3%의 주식을 가지고 있는 청구외법인이 92.7.28 에 한국증권업협회에 장외거래 종목으로 등록한 후 이 건 상속세신고기한인 92.8.9 이전의 3회 거래가액으로 이를 쟁점주식을 평가함에 있어서 시가로 볼 수 있느냐의 여부에 대하여는 의견이 갈릴 수 있으나 아래와 같은 이유로 시가로 보기는 어렵다고 판단된다. 첫째, 상속세법 제9조 제1항 및 상속세법시행령 제5조 제6항 제1호 가목의 규정에 의하면 “증권거래소에 상장되는 주식은 상속개시일전 1개월간에 공표된 매일의 증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액과 상속개시일의 증권거래소 최종시세가액 중 낮은 편에 의한다. 다만, 평균액계산에 있어서 1개월의 기간중에 증자·합병등의 사유가 발생하여 당해평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 증자·합병등이 있는 날의 다음날부터 상속개시일 까지의 기간의 평균액에 의한다”고 되어 있어 장외시장에서 거래되는 비상장 주식보다 거래의 공정성과 객관성이 보장되는 상장주식의 경우에도 상속개시일전의 한달동안의 거래가액의 평균액과 상속개시일 현재의 최종거래가액 중 낮은 가액으로 평가하여 평가기준일인 상속개시일 또는 상속개시일 전 한달 동안의 평균거래가액이 기준이 되도록 하여 거래의 공정성 또는 객관성이 반영되는 시세가액을 시가로 보고 있고 상속개시일 이후의 거래가액을 시가로 인정하지 아니하여 주가의 인위적인 조정의 가능성을 배제하고 있으며, 거래가액의 공정성 또는 객관성이 반영되지 못하는 위험요소가 있는 증자·합병등의 사유가 있는 경우에는 이러한 사유가 소멸한 후 상속개시일기간중 거래가액의 평균액이 기준이 된다는 점과 둘째, 이 건의 경우 장외등록은 상속개시후 5개월 25일이 경과되었을 뿐만 아니라 장외시장등록일 이후 ’92년 11회, ’93년 11회의 거래가 있은 것에 불과하고, 평균가액인 점과 셋째, 상속개시일 이후 5개월 25여일이 지난후의 거래가액이어서 특별히 거래의 공정성과 객관성이 반영되는 거래가액이 있는 경우라면 이를 쟁점주식의 시가로 인정못할 것은 아니라고 해석되지만 이러한 사유가 있다고 볼만한 사정을 입증하지 못하고 있고, 넷째, 청구외법인이 그 주식을 증권업협회에 장외시장 거래 종목으로 등록하는 것은 보통당해 주식을 공개시장에 상장하기 위한 것인데 장외등록후 심판청구일 현재까지 상장시키지 않고 있을 뿐만 아니라 이 건 장외등록을 위하여 상속개시전부터 사전의 준비가 없이 갑자기 이루어진 점으로 볼 때 이 건상속세신고와 관련하여 등록한 것처럼 보이는 면도없지 않다는 점 등을 종합하여 보면 쟁점주식의 장외시장 거래가액을 상속개시당시의 시가로 볼 수 있는 근거가 없다.

• 라. 쟁점(2)에 대한 검토 청구인들은 주식의 평가차이로 인한 과소신고금액에 대하여는 신고불성실가산세를 부과할 수 없으므로 이 건 신고불성실가산세를 부과함은 잘못이라고 주장하므로 이에 대하여 본다. 가산세에 관하여 규정하고 있는 상속세법 제26조 제1항에는 88.12.26 개정전에는 “세무서장은 상속재산을 제20조의 규정에 의한 신고기간내에 신고하지 아니하거나 신고를 누락한 때에는 과세표준에 대하여 신고하지 아니하거나 신고를 누락한 재산의 가액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의10에 상당하는 금액을 가산세로서 징수하여야 한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있고, 위 규정을 해석 적용함에 있어서 “평가차이로 인한 신고누락금액에 대하여는 가산세를 부과하지 아니한다”는 것이 국세심판소 선결정례(국심 87서849, 87.7.25)가 지지하는 견해이고 및 상속세법 기본통칙 75-1...26 도 같은 뜻이였다. 그러나 90.12.31 에 개정되어 이 건 상속개시당시 시행된 상속세법 제26조 제1항의 규정에 의하면 “세무서장은 상속재산을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다”고 하여 개정전의 법규정상 상속재산의 평가차이로 인한 신고불성실가산세를 과세할 수 있느냐의 여부에 대하여 다툼이 있었던 것을 신고불성실가산세를 과세하는 것으로 법문언상의 표현을 분명하게 한 것이 확인된다. 그리고 93.12.31 상속세법 개정시에는 상속세법 제26조 제1항의 규정에 “... 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 금액에 대하여 가산세를 부과하며 위 미달하게 신고한 금액에는... (신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)”라고 규정하고, 부칙 제5조의 규정에 의하면 위 가산세 규정중 개정된 내용은 이 법시행 후 최초로 신고하는 분부터 적용한다고 규정하여 가산세에 관한 상속세법 제26조 규정의 개정연혁에서 보거나 93.12.31 상속세법 개정시 부칙 제5조의 법문언의 표현을 종합하여 볼 때 88.12.26 이후 93.12.31 이전인 이 사건 발생당시 적용된 가산세 규정은 상속재산의 평가차이로 인하여 세무서장이 결정한 과세표준에 미달하게 신고한 금액에 대하여 신고불성실가산세를 과세하여야 마땅하고 이렇게 본다면 청구법인 92.2.9 상속으로 인하여 취득한 쟁점주식의 평가액을 정부가 결정한 평가액에 미달하게 평가하여 신고한 것에 대하여 신고불성실가산세를 부과한 것에 잘못이 없다고 판단된다.
• 마. 쟁점(3)에 대한 검토 청구인들은 상속세법 제26조 제1항 단서의 규정에 의하면 “다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있으므로 납부할 세액이 없는 이 건의 경우에는 신고불성실가산세를 부과해서는 안된다고 주장하나 위 상속세법 제26조 제1항 단서의 규정은 “재산을 상속한 경우에 납부할 세액이 없는 경우에는 신고하지 아니하여도 신고불성실가산세를 부과하지 아니한다”는 규정이지 청구인들 처럼 납부할 상속세액이 있는 경우에는 적용될 것이 아니라 할 것이므로 이에 관한 청구인들의 주장도 일응 받아 들이기 어렵다고 생각된다. 그러나 이 건의 경우에는 청구인들이 92.8.7 상속세과세표준 및 산출세액을 신고함에 있어서 쟁점주식에 대한 상속세액해당액을 신고시에 물납신청을 하여 쟁점주식 중 49.5%에 해당하는 주식으로 물납을 하였고(물납신청허가일 92.12.15) 청구인들이 쟁점주식의 평가를 1주당 평가액이 50,850원임에도 불구하고 16,500원으로 평가하여 쟁점주식의 평가를 낮게함으로써 정부가 결정한 과세표준금액에 미달하게 신고한 것은 사실이고 상속세신고시에 그 납부방법을 물납의 형식으로 하고 최고세율을 적용한 세액을 주식으로 물납한 것이므로 쟁점주식의 평가액을 얼마로 하든지 관계없이 쟁점주식의 상속으로 인한 상속세 전액이 납부된 결과가 발생한 것이 확인되는 바 상속세법상 신고불성실가산세 규정은 처분청이 결정한 납부하여야 할 세액을 다 납부한 경우에도 과세표준신고가 미달하였다하여 적용될 것이냐가 문제인데 ① 신고불성실가산세는 상속인들의 상속세를 실체적 진실에 부합하게 납부하도록 하기 위하여 납세의무자에게 신고의무를 지운 것이라는 점, ② 청구인은 상속세과세대상이 되는 상속재산을 탈루없이 모두 신고하였고, ③ 당해 상속재산이 시장에서 자유롭게 거래되는 물건이 아닌 한 시가를 알 수 없는 것이 일반적이며, ④ 상속세법 제26조 제1항 단서의 규정에서 “다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다”고 하여 납부할 세액이 없는 경우에는 신고를 하지 아니하여도 신고불성실가산세를 부과하지 아니한다고 하고 있으며 이는 납부할 세액이 없는 자에게 신고협력의무를 지우지 않겠다는 뜻이고 이 건의 경우에는 처음부터 납부할 세액이 없는 경우는 아니고 과소신고했으나 고지세액 전액을 납부한 경우이어서 위 법 제26조 제1항 단서가 직접 적용될 수는 없겠지만 물납에 의하여 고지세액을 납부하는 경우 상속재산으로서의 평가시 1주당 평가액과 물납대상으로서 주식의 1주당 평가액이 같게 됨으로써 처분청이 그 주식가액을 납세자가 신고한 가액과 상이하게 평가하여 과세표준과 세액을 결정하더라도 물납주식에 의하여 그 고지세액을 과부족없이 전액납부되는 결과가 되므로 소극적으로 납부할 세액이 처음부터 전혀 없는 경우는 아니지만 납세자가 적극적으로 그 납부할 세액을 전액 납부한 경우이므로 이러한 경우에도 신고불성실가산세를 부과하는 것은 부당하다 할 것이고 따라서 이러한 경우에는 법 제26조 제1항의 규정에 의한 신고불성실가산세를 부과하지 아니하도록 해석하는 것이 국세기본법 제18조 제1항의 규정에 의한 세법해석시 과세형평과 당해조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 하는 법적용이라고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

○청구인(상속인)별 상속세고지세액 (단위: 원) 청 구 인 상속세고지세액 비 고 OOO OOO OOO OOO OOO 2,503,559,630 3,540,356,550 1,398,659,380 1,361,050,070 1,361,050,070 합 계 10,164,675,700