골프장 조성공사에 관련된 매입세액을 토지조성을 위한 자본적 지출에 해당된다고 보아 매입세액 불공제한 처분의 당부(경정)

[참조결정] 국심1994중0033

[주 문] 종로 세무서장이 ’93.11.1 청구법인에게 결정고지한 부가가치세 ’92년 제1기 251,213,200원, ’92년 제2기 313,146,740원 의 부과처분은 처분청이 공제 부인한 매입세액중 별지기재(2), (3)의 공사비등에 대한 매입세액 ’92년 제1기분3O,412,951원, ’92년 제2기분 139,391,261원을 각각 매출세액에서 공제하는 매입세액으로 하여 그 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분 개요 청구법인은 ’OO.11.29 골프장(OO골프장) 사업승인을 받고 경기도 화성군 팔탄면 OO리 O OOOO에서 골프장 조성공사를 한 법인으로서 골프장 조성공사 관련 부가가치세 매입세액을 매출세액에서 공제받는 매입세액으로 신고하여 ’92년 제1기분 부가가치세 650,452,105원, ’92년 제2기 예정분 부가가치세 633,954,O69원을 환급받은 사실이 있다. 처분청은 청구법인이 공제받는 매입세액으로 신고한 골프장 조성공사 관련 매입세액중 ’92년 제1기분 212,777,796원, ’92년 제2기분 260,955,620원은 ’91.12.31 신설된 부가가치세법 시행령 제60조 제6항에서 매입세액 불공제대상으로 규정한 토지의 조성등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액에 해당된다고 보아 이를 매출세액에서 공제하지 아니하고 ’93.11.1 청구법인에게 ’92년 제1기분 부가가치세 251,213,200원, ’92년 제2기분 부가가치세 313,146,740원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 ’93.12.9 심사청구를 거쳐 ’94.3.7 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 부가가치세법 시행령 제60조 제6항에서 규정하고 있는 토지의 조성등을 위한 자본적지출에 관련된 매입세액이라 함은 당해토지의 조성등이 부가가치세 면세사업을 영위하기 위한 목적일 경우 그와 관련된 매입세액을 의미하는 것이므로 부가가치세법상 과세사업인 골프장 영업을 영위하기 위하여 조성하는 골프장 건설공사 관련 매입세액은 전액 매출세액에서 공제되어야 하며, 또한 골프장 조성공사는 토지의 조성을 위한 것이 아니라 토지를 기본소재로 하여 골프코스라는 독립된 운동시설을 설치하기 위한 것이므로 이와 관련된 매입세액은 전액 공제되어야 한다는 주장이다.
• 나. 국세청장 의견 ’91.12.31 신설된 부가가치세법시행령 제60조 제6항의 규정의 취지는 토지는 그 자체가 부가가치세 면세재화이므로 토지조성등을 위한 자본적지출에 관련된 부가가치세매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니하고 이를 취득원가로 계상해야 함을 명백히 하려는 것이며, 또한 골프장 건설을 위한 토목공사가 토지의 조성만을 위한 공사가 아니라 하더라도 토목공사를 위하여 지출된 금액은 필연적으로 토지의 조성을 위한 자본적 지출에 해당되므로 이와 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제할 수 없다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이건 심판청구는 골프장 조성공사에 관련된 부가가치세 매입세액이 매출세액에서 공제되는 매입세액인지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 부가가치세법 제12조 제1항에서 “다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다”고 규정하고 그 제12호에서 “토지”를 열거하고 있다. 같은법 제17조 제1항에서 사업자가 정부에 납부하여야 할 부가가치세액은 자기가 공급한 재화 또는 용역에 대한 세액(매출세액)에서 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액(매입세액)을 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있다. 한편, 같은법 제17조 제2항 제4호(’93.12.31 개정되기전의 것)에서는 “제12조의 규정에 의하여 면세되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)은 매출세액에서 공제하지 아니한다”고 규정하고, 같은법 시행령 제60조 제6항에서 “법 제17조 제2항 제4호에서 규정하는 매입세액에는 토지의 조성등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 포함한다”고 규정하고 있다.
• 다. 골프장 사업이 과세사업이라 하여 골프장 조성공사에 관련된 부가가치세매입세액이 전액 매출세액에서 공제되는 것인지 여부 부가가치세는 사업자가 거래단계에서 창출한 부가가치를 과세객체로 하는 조세이며 우리나라의 현행 부가가치세제는 소위 “전단계 세액공제 방식”을 택하고 있으므로 토지와 같은 생산요소에 대하여 과세하는 경우 거래단계에서 창출된 부가가치에 대하여 완전하게 과세하지 못하고 오히려 생산요소 구입에 대한 최종 소비자의 부담만을 증가시키게 된다. 그러므로 토지와 같은 생산요소는 이와 같은 부가가치세의 기본원리상 면세로 하는 것이며 부가가치세법 제12조 제1항 제12호에서는 위와 같은 취지를 명문으로 규정하고 있는 것이다. 따라서 사업자가 토지를 바탕으로 창출한 부가가치가 면세 재화 또는 용역에 관련된 것이든 과세재화 또는 용역에 관련된 것이든 관계없이 토지자체의 공급은 면세이므로 과세사업자가 토지 조성후 당해토지를 양도할 경우에도 부가가치세의 과세대상이 되지 아니하는 것이다. 기업회계기준 제76조에 의하면 고정자산의 내용년수를 연장시키거나 그 가치를 실질적으로 증가시키는 자본적 지출은 당해 고정자산 가액에 가산하도록 규정하고 있는 바, 토지의 조성에 관련된 비용은 토지의 가치를 증가시키는 자본적 지출에 해당되므로 토지가액에 가산하여야 하고 당해토지를 양도하는 때에 취득가액으로 인정하여야 하는 것이다. 만약 부가가치세 과세사업자가 지출한 토지조성비라고 하여 이를 매입세액에서 공제한다면, 당해토지를 양도하는 경우에는 부가가치세법 제12조 제1항 제12호의 규정에 의하여 부가가치세 면제사업자인지 여부에 관계없이 동 토지의 공급은 면세가되므로 결과적으로 볼 때 부가가치세법상의 영세율을 적용하는 결과가 되어 토지를 면세재화로 규정한 취지에도 모순되는 결과를 초래하게 된다. 그러므로 사업자가 부가가치세 과세대상인 건설용역 등을 제공받아 면세재화인 토지를 조성한 경우에도 동 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니하여야 면세제도의 기본원리에 부합되게 되는 것이다. 또한 부가가치세법 제17조 제2항 제4호에서 법 제12조의 규정에 의하여 면세되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)은 매출세액에서 공제하지 아니하는 것으로 규정하고 있고, 같은법시행령 제60조 제6항에서 이를 보다 구체적으로 “법 제17조 제2항 제4호에 규정하는 매입세액에는 토지의 조성등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 포함한다”고 규정하고 있는 바, 법조문의 문리해석상으로도 사업자가 자기의 사업과 관련하여 면세재화인 토지에 투자한 자본적 지출에 관련된 매입세액은 당연히 공제할 수 없다는 것이다. 그러므로 골프장사업이 부가가치세 과세사업이라 하더라도 골프장 조성공사에 대한 매입세액중 토지의 가치를 실질적으로 증가시키는 토지조성등을 위한 공사에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니하는 것이며, 토지조성등을 위한 공사가 아닌 법인세법 시행규칙『별표 1』의 고정자산내용년수표상 감가상각대상 자산인 구축물 공사에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하여야 할 것이다. (국심 94경 3041 ’94.5.3, 94중0033 ’94.10.24 같은뜻임)
• 라. 처분청이 공제 부인한 매입세액중 토지의 조성등을 위한 공사와 관련되지 아니한 매입세액이 있는지 여부

(1) OO토건 주식회사에 지급한 공사비 관련 매입세액에 대하여 청구법인은 ’92년도중 OO토건 주식회사에 이건 골프장 조성 관련 공사비로 10,379,000,000원(’92.1기 4,230,000,000원, ’92.2기 6,149,000,000원)을 지급하고 이에 대한 매입세액을 매출세액에서 공제받는 것으로 신고하였는 바, 처분청은 위 공사비를 기성고 정산내용에 근거하여 공사내역별로 분류한 다음 별지기재 1과 같이 이중 4,1O2,473,595원을 토지조성등을 위한 자본적 지출에 해당되는 것으로 보아 이에 대한 매입세액을 공제부인하였음이 처분청과 청구법인이 제시하는 관련자료에 의하여 확인된다. 그런데 처분청에서 토지조성등을 위한 공사에 해당된다고 본 위 별지기재 1의 공사중 (가) 진입로·관리도로·보경로 공사, 진입로 대기차선공사는 법인세법 시행규칙『별표 1』중 3(7)에 해당하는 콘크리트, 아스팔트 포장도로 공사이고, (나) 스프링쿨러공사, 17홀스프링쿨러공사, 홀내식수공사는 위『별표 1』중 2(2), 3(4)에 해당하는 코스내 급배수를 위한 시설물 설치공사이고, (다) OO리 옹벽공사, 진입로 플륨관 부설공사는 위『별표 1』중 3(6), (나), (라)에 해당하는 콘크리트 구조물 공사이고 (라) 체육시설 포장공사, 기사대기실 주위공사, 기계실 주변공사 일반제크럽하우스 주위공사, 관리동 부지공사는 위『별표 1』중 3(6)(나), 3(7)에 해당하는 건축물 주변부지의 옹벽·배수시설등 콘크리트 구조물 공사와 콘크리트·아스팔트 포장을 위한 공사이고 (마) 기숙사 주위공사는 물탱크실 배관, 출입문설치, 기타 시설물 설치공사이며 (사) OO리 민원공사, OO리 민원공사, OO리 민원공사등 민원공사는 골프장 인근마을의 생활용수·농업용수를 위한 지하수개발, 배수시설공사임이 인정된다. 그렇다면 위와 같은 공사는 토지의 가치를 실질적으로 증가시키는 토지조성등을 위한 공사와 관련된 것으로는 볼 수 없고 감가상각 대상자인 법인세법 시행규칙『별표 1』의 구축물 설치공사 또는 골프장 사업을 위한 인근마을 지원공사로 판단되는 바, 별지 기재(2) 공사에 대한 매입세액은 매출세액에서 공제되어야 할 것이다.

(2) 기타공사 및 자재매입에 대한 매입세액에 대하여 처분청은 청구법인이 92년도중 위 골프장 조성을 위하여 지출한 금액중 OO토건 주식회사에 지급한 공사비이외에도 주식회사 OO양행외 9개업체에 지급한 공사비 및 자재대 554,O62,160원(’92.1기 502,119,960원, ’92.2기 52,742,200원)을 토지조성등을 위한 자본적 지출에 해당된다고 보아 이에 대한 매입세액을 매출세액에서 공제 부인하였으나, 살펴보면 별지기재(3)과 같이 주식회사 OO양행에 지급한 125,310,000원, OOO 상사에 지급한 3,O50,000원, OOOOOOO 주식회사에 지급한 15,225,000원은 스프링쿨러 시설공사 및 그 보수용 자재대이고, OO매트에 지급한 37,392,000원은 식당·락카실등 건물바닥에 설치한 고무매트대로서 구축물공사·사업용비품 취득 및 그 보수를 위한 지출이고, 또한 OO개발에 지급한 140,000,000원은 후문진입로 포장공사비로서 토지조성을 위한 공사와는 관련이 없는 과세사업과 관련된 매입세액 공제대상이 되는 지출인데도 이를 토지조성등을 위한 자본적지출로 보아 이에 대한 매입세액을 매출세액에서 공제하지 아니한 것은 잘못이라 판단된다.

(3) 이상 살펴본 바와 같이 처분청에서 토지의 가치를 실질적으로 증가시키는 토지조성등을 위한 자본적 지출에 해당된다고 본 공사비 및 기타자재 매입금액 4,737,335,755원(’92년 제1기분 2,127,77O,O07원, ’92년 제2기분2,609,556,94O원)중 별지기재 (2)와 별지기재 (3)의 공사비와 자재매입금액1,77O,042,127원(’92년 제1기분 3O4,129,515원, ’92년 제2기분 1,393,912,612원)은 토지조성등을 위한 자본적 지출과 관련되지 아니하고 감가상각 대상자산인 구축물공사 또는 과세사업을 위하여 지출된 것이므로 이에 대한 매입세액은 매출세액에서 공제되어야 할 것이다.

• 마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제O1조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별지기재 1] 처분청이 토지조성을 위한 공사로 본 명세 (단위 원) 번호 공 사 내 역 공 사 금 액 계 92년 1기 92년 2기 1 2 3 4 5 6 7 O 9 10 11 12 13 14 15 16 17 1O 19 20 21 토 공 사 조 형 공 사 잔 듸 공 사 기 반 배 수 공 사 표 면 배 수 공 사 지구외 배수공사 그 린 공 사 티 공 사 벙커조성공사 폰드조성공사 진입도로, 관리도로, 보경로공사 스프링쿨러공사 구조물공사 부대공사 폭포공사 관리도로확장공사 12홀 연장공사 관리동맹암거공사 1O홀스프링쿨러공사 OO리옹벽공사 OO리민원공사 24O,396,067 13,O09,674 9O,342,442 22,767,072 43,945,O76 7,063,500 3O,O07,O05 4,O02,32O 6,747,776 1,055,16O,571 41,924,549 32,1O5,745 4,922,119 40,21O,41O 714,064,141 72,240,634 70,036,36O 1,900,30O 4,4O3,37O 61,5O3,996 9,325,397 24O,0O9,169 13,792,612 9O,220,93O 22,73O,943 43,O91,5O0 7,054,773 3O,759,O57 4,796,395 6,739,439 OO1,065,757 41,O72,750 32,145,979 4,916,03O 40,16O,727 71,406,414 7,224,063 14,007,274

• 44O,33O 12,316,799 9,056,O26 306,O9O 17,062 121,504 2O,129 54,296 O,727 47,94O 5,933 O,337 174,102,O14 51,799 39,766 6,0O1 49,691 642,657,727 65,016,571 56,029,094 1,900,30O 4,035,040 49,267,197 26O,571 (단위 원) 번호 공 사 내 역 공 사 금 액 계 ’92년 1기 ’92년 2기 22 23 24 25 26 27 2O 29 30 31 32 33 34 35 36 37 3O 39 OO리 민원공사 OO리 민원공사 홀내 식수공사 정구장 공사 게이트볼장공사 체육시설 포장배수 공사 타석대주위공사 드라이브레인지공사 12 홀 그늘집 주위공사 기사대기실 주위공사 기계실 주변공사 진입로 대기차선공사 일반제 크럽하우스 주위공사 관리동 부지공사 민원공사 쓰레기장 기반공사 진입로 플륨관 부설공사 기숙사 주위공사 O,112,1O2 4,274,309 34,909,421 142,154,601 7,013,611 177,743,669 31,792,767 163,562,074 3,027,529 61,246,244 25,942,493 47,095,433 260,017,5O2 475,002,022 3O,636,061 7,665,421 37,542,012 64,000,000 7,O7O,551 4,151,209

• 14,215,055 701,361

• -

• -

• -

• -

• -

• -

• 233,631 123,100 34,909,421 127,939,546 6,312,250 177,743,669 31,792,767 163,562,074 3,027,529 61,246,244 25,942,493 47,095,433 260,017,5O2 475,002,022 3O,636,061 7,665,421 37,542,012 64,000,000 합 계 4,1O2,473,595 1,625,65O,O47 2,556,O14,74O [별지기재 2] 매입세액 공제대상 공사명세 (단위: 원) 구 분 공 사 내 역 공 사 금 액 계 ’92년 1기 ’92년 2기 구축물 관련공사 진입도로·관리도로·보경로공사 스프링쿨러공사 관리도로 확장공사 17홀스프링쿨러공사 OO리옹벽공사 홀내식수공사 체육시설포장공사 기사대기실 주위공사 기계실주변공사 진입로 대기차선공사 일반제 클럽하우스 주위 공사 관리동 부지공사 진입로 플륨관 부설공사 기숙사 주위공사 41,924,549 32,1O5,745 72,240,634 4,4O3,37O 61,5O3,996 34,909,421 177,743,669 61,246,244 25,942,493 47,095,433 260,017,5O2 475,002,022 37,542,012 64,000,000 41,O72,750 32,145,979 7,224,063 44O,33O 12,316,799

• -

• -

• -

• -

• 51,799 39,766 65,016,571 4,035,040 49,267,197 34,909,421 177,743,669 61,246,244 25,942,493 47,095,433 260,017,5O2 475,002,022 37,542,012 64,000,000 인근마을지원공사 OO리 민원공사 OO리 민원공사 OO리 민원공사 기타 민원공사 9,325,397 O,112,1O2 4,274,309 3O,636,061 9,056,O26 7,O7O,551 4,151,209

• 26O,571 233,631 123,100 3O,636,061 합 계 1,456,265,127 115,094,515 1,341,170,612 [별지기재 3] 매입세액 공제대상 기타공사·매입명세 (단위: 원) 공급자 공급내용 공 사 금 액 계 ’92년 1기 ’92년 2기 (주)OO양행 OOO 상사 OOOOOOO(주) OO매트 OO개발 스프링 쿨러자재 및 공사 터빈펌프 스프링쿨러자재 고무매트 후문진입로 포장공사 125,310,000 3,O50,000 15,225,000 37,392,000 140,000,000 125,310,000 3,000,000 725,000

• 140,000,000

• O50,000 14,500,000 37,392,000

• 합 계 321,777,000 269,035,000 52,742,000