상속받은 재산을 경락에 의하여 양도한 경우에도 실지거래가액으로 보아 양도소득세 과세표준 및 세액을 결정할 수 있는지 여부 (경정)

[주 문] OO세무서장이 93.8.16 청구인에게 경정고지한 ’91년도분 양도소득세 58,711,940원은 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOOO 대지 2,089㎡ 및 주택 624.07㎡의 양도가액을 1,632,800,000원, 취득가액을 1,500,000,000원으로 한 실지거래가액에 의하여 양도소득세 과세표준 및 그 세액을 재경정 결정한다.

[이 유]

1. 원처분개요 청구인은 청구외 OOO의 상속인으로서 87.4.19 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOOO 소재 대지 2,089㎡ 및 주택 624.07㎡(지하층 150.25㎡, 1층 312.23㎡, 2층 161.59㎡)[이하 “쟁점주택”이라 한다]를 청구외 OOO, 청구외 OOO, 청구외 OOO[이하 “청구인 등”이라 한다]와 함께 상속(청구인 지분 4/17) 받았으며, OO세무서장은 87.4.29 쟁점주택을 고지전 압류하고 88.8.16 청구인등에 대한 상속세를 결정함에 있어서 쟁점주택의 시가(상속재산가액)를 근저당 설정 채권최고액인 1,500,000,000원으로 평가하여 상속세 및 방위세(쟁점주택 해당세액 1,065,000,000원)를 결정하였고 청구인은 이를 체납하였다. 그런데 쟁점주택은 근저당권자인 OOOO은행의 임의경매 신청 및 서울지방법원의 결정에 따라 91.6.7 OO건설주식회사에 1,632,800,000원에 경락되고 91.7.1 경락대금이 완납됨으로써 매각되었으며, OO세무서장은 91.7.10 위 경락대금 중 865,582,000원을 교부받아 쟁점주택에 부과된 상속세 체납액에 충당하였다. 청구인은 쟁점주택의 경락후 자산양도차익예정신고를 하지 아니하고 92.5.31 양도소득세 확정신고를 함에 있어 상속받은 재산은 실지거래가액으로 양도소득세를 신고할 수 없다는 담당공무원의 납세안내에 의하여 경락일인 91.6.7을 양도일로 보아 90.8.30 공시된 개별공시지가(’90년도)를 기준으로 기준시가에 의하여 쟁점주택의 청구인지분에 대한 양도소득세 70,941,810원을 OO세무서장에게 신고하였다. OO세무서장은 92.8.12 청구인의 신고내용대로 기준시가에 의하여 양도소득세를 결정하였으나, 서울지방국세청의 감사시 쟁점주택의 경락대금 납부일이 91.7.1이므로 1991.6.29 공시된 개별공시지가(’91년도)를 적용하여야 한다는 것과 납세지를 위배하여 결정한 점을 지적함에 따라 OO세무서장은 청구인의 주소지관할 세무서장인 OO세무서장에게 동 감사지적사항을 통보함으로써 OO세무서장은 93.7.16 청구인에게 ’91년도분 양도소득세 58,711,940원을 경정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 93.9.15 심사청구를 거쳐 93.12.21 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

① 청구인이 기준시가에 의하여 신고한 것은 실지거래가액에 의하여 신고하여서는 안된다는 OO세무서 담당공무원의 지도에 의한 것이고 기준시가에 의하여 과세받고자 함이 아니라 불필요한 신고불성실가산세의 부담을 줄이고, 기준시가와 실지거래가액 중 조세부담이 적은 쪽으로 과세받고자 함이며,

② 양도소득세를 기준시가에 의하여 신고하였다 하더라도 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 않도록 과세하여야 할 것인 바, 쟁점주택을 상속받아 경락된데 대하여 상속세 및 방위세를 과세하고 또한 기준시가에 의하여 양도소득세를 과세함으로써 쟁점주택의 경락가액에서 경매비용을 차감한 금액(1,617,829,710원)보다 위의 세액(1,652,228,950원)의 합계액이 34,399,240원이나 더 많게 되어 납세의무자의 재산권이 부당히 침해된 것이므로, 취득가액은 상속세 과세시의 상속재산평가액 1,500,000,000원, 양도가액은 경락가액인 1,632,800,000원으로 하여 실지거래가액에 의하여 양도소득세를 결정하여야 한다고 주장한다.

• 나. 국세청장 의견 청구인이 양도소득세를 기준시가에 의하여 신고하였으므로, 소득세법시행령 제170조 제4항 제3호에 의한 실지거래가액으로 결정할 수 있는 경우에 해당되지 않아 이 건 기준시가에 의하여 결정한 것은 정당하다는 의견을 제시하고 있다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건은 첫째, 상속받은 재산을 경락에 의하여 양도한 경우에도 실지거래가액으로 보아 양도소득세 과세표준 및 세액을 결정할 수 있는지 여부와 둘째, 기준시가로 양도소득세를 확정신고하였으나 처분청이 확정신고기간 전에 취득 및 양도에 관한 일체의 자료를 보유하고 있어 그 실지거래가액을 인지하고 있을 뿐 아니라 기준시가에 의한 양도차익이 쟁점자산 양도가액보다 크며 기준시가로 신고한 것도 처분청 담당공무원의 납세지도에 의한 경우 상속재산가액과 경락가액으로 과세표준 및 세액을 결정할 수 있는지 여부 셋째, 상속받은 재산을 경락에 의하여 양도함으로써 실지거래가액으로 양도소득세를 계산할 경우 취득가액을 상속재산가액으로 할 것인지에 그 쟁점이 있다.
• 나. 관계법령 국세기본법 제15조의 규정에 의하면 “납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다”고 하고 있고, 국세기본법 제18조 제1항의 규정에 의하면 “세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다”고 하고 있다. 먼저 양도소득세의 신고 및 결정방법에 관한 관련 규정을 보면, 소득세법 제23조 제4항 제1호에서는 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 양도차익의 계산시 양도가액은 『당해자산의 양도당시의 기준시가, 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다』고 규정하고 있고, 같은 법 제45조 제1항 제1호 가목에서는 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 양도차익의 계산시 취득가액은 『당해 자산의 취득 당시의 기준시가, 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제170조 제1항의 규정에 의하면 “양도차익을 결정함에 있어서 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나를 실지거래가액에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여 결정하고, 어느 하나를 기준시가에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 기준시가에 의하여 결정하여야 한다”고 되어 있으며, 같은 법 시행령 제170조 제4항 제3호에서는 『양도자가 법 제95조 또는 법 제100조의 규정에 의한 신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우』에는 실지거래가액으로 결정하도록 규정하고, 또한 실지취득가액은 같은 법 시행령 제94조 제1항 제1호와 제86조 제1항 제1호 및 제2호에서는 소득세법 제45조 제1항 가목 단서에서 “취득에 소요된 실지거래가액”이란 매입한 고정자산은 매입당시의 거래가액으로 하고, 자기가 건설·제작 등에 의하여 취득한 고정자산은 재료비·노무비 등의 합계액으로 하도록 규정하고 있으며, 제86조 제1항 제3호에서는 제1호 및 제2호 이외의 자산은 취득당시의 정상가액으로 한다고 되어 있어 상속받은 재산의 가액은 상속개시 당시의 정상가액으로 평가할 수 있도록 되어 있고, 한편 상속세법 제9조 제1항의 규정에 의하면 “상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다”고 되어 있고 그 제4항의 규정에 의하면 “저당권이 설정된 재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다”고 되어 있으며, 상속세법시행령 제5조의2 제3호의 규정에 의하면 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권의 최고액으로 한다고 되어 있고, 대법원 판례에 의하면 상속세법 제9조 제4항 및 상속세법시행령 제5조의2 제3호는 상속재산의 평가에 관하여 시가주의 원칙을 정한 법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것으로 근저당권을 설정하는 경우 피담보채권액은 통상 재산의 실제가액 범위 내에서 결정되는 것으로 볼 수 있어서 근저당권의 피담보채권최고액이 다른 방법으로 산정한 가액보다 클 때에는 채권최고액을 실제가액으로 보는 것이 일반적으로 거래실정에 부합한다고 되어 있다(대법원 91누2137, 93.3.23).
• 다. 상속받은 재산을 양도한 경우에 실지거래가액으로 양도소득세 과세표준 및 세액을 결정할 수 있는지 여부 위의 관계법령에서 본 바와 같이 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 양도차익의 계산은 기준시가에 의하도록 하고 있으나, 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산할 수 있도록 규정하고 있으며, 상속받은 재산의 경우에도 그 취득시의 실지거래가액이 존재하는 것으로 볼 수 있는지, 실지거래가액이 존재한다면 그 가액을 어떻게 산정할 것인가 하는 문제가 있다고 하겠으나 소득세법 제45조 제1항 그 제1호 가목 단서의 규정 및 소득세법시행령 제94조 제1항 제1호, 제86조 제1항의 규정을 종합하여 보면 실지거래가액으로 양도차익을 계산하는 경우에 그 “취득에 소요된 실지거래가액”은 타인으로부터 매입하거나 자기가 건설·제작 등에 의하여 취득한 자산 뿐만 아니라 그 이외의 원인으로 취득한 자산의 경우에도 취득당시의 정상가액이 “취득에 소요된 실지거래가액”임을 규정하고 있으므로 상속으로 취득한 자산의 경우에도 취득당시의 정상가액이 확인되면 그 가액을 취득시의 실지거래가액으로 보아야 하는 것이 타당하다고 할 것이고, 따라서 상속받은 재산의 경우에도 실지거래가액으로 양도차익을 결정할 수 있다고 판단된다(대법원 84누402, 84.10.10 같은 뜻임).
• 라. 쟁점주택의 양도에 대하여 기준시가에 의하여 양도소득세를 결정한 처분의 당부

(1) 먼저 관계법령의 내용을 검토해 본다. 국세기본법 제15조의 규정에 의한 신의성실의 원칙과 국세기본법 제18조 제1항의 규정에 의한 세법해석의 기준에 대하여 검토하여 보면, 본래 신의성실의 원칙은 “권리의 행사와 의무의 이행은 믿음과 의리에 따라 성실하게 이행하여야 한다”는 원칙으로 신의성실이란 바로 정의 그 자체와 같은 내용이라 할 것인데, 우리 국세기본법은 그 제15조에서 납세의무자 뿐만 아니라 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 신의성실의 원칙에 따라 행하여야 한다고 규정하여 세무공무원의 납세지도 및 법해석 등을 신뢰한 납세자의 이익이 침해되지 아니하고 보호되도록 하고 있다. 국세기본법상 세무공무원의 범위에 관하여 국세기본법 제2조 제17호의 규정에 의하면 ‘세무공무원’이라 함은 국세청장·지방국세청장·세무서장 또는 그 소속공무원을 말한다 하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 반드시 과세관청의 장의 언동이 아닐지라도 경우에 따라서는 담당세무공무원의 언동을 신뢰하고 이에 따라 행동한 자의 이익이 보호되어야 한다고 하여야 할 것이다.(대법원 80누 342 81.1.27) 일반적으로 신의성실의 원칙을 적용함에 있어서 과세관청이 어떤 행동을 하고 납세자가 이를 신뢰하여 이에 따른 행동을 하였는데 처분청이 그 후에 당초에 언동한 것과 다른 처분을 하는 것이 허용되어서는 안된다는 일종의 금반언원칙과 같은 내용으로 이해하나 담당세무공무원을 신뢰한 것으로 인하여 불이익을 받은 납세자에 대하여도 법령이 허용하는 한 담당세무공무원을 신뢰한 것으로 인한 불이익이 발생하지 않도록 법령을 해석 적용하는 것이 신의성실의 원칙에 부합하는 것이라 할 것이다. 한편 국세기본법 제18조 제1항의 세법해석의 기준을 보면 ‘세법을 해석 적용함에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다’고 규정하여 과세에 있어서 납세자간의 평등과 합목적적인 입법취지에 비추어 납세자의 재산권 보장이 세법해석의 중요한 기준이 되어 있다. 조세법이 추구하는 2대 목적인 재정수입확보와 납세자의 재산권 보호를 위하여서는 납세자의 담세능력에 맞는 세금을 납세자에게 부담시켜야 할 것인 바 양도소득세의 과세에 있어서도 실지거래가액에 의한 과세가 원칙이고 기준시가에 의한 과세를 예외적으로 적용되어야 할 것이지만 소득세법 제23조 제4항 및 제45조 제1항 제1호 가목의 규정이 양도차익을 계산함에 있어서 기준시가를 원칙으로 하고 실지거래가액을 예외적으로 인정하고 있는 바 이는 본래 양도소득세를 과세함에 있어서 그 전제되는 양도차익을 계산함에 있어서 실지거래가액을 파악하기 어렵고 이로 인하여 납세자간의 실질적인 세부담상의 불공평이 발생하므로 이를 제거하고 과세행정에 있어서 납세자와 세무공무원간의 마찰 등을 제거하여 세무행정의 단순화 능률화를 도모하기 위하여 실질과세원칙의 예외를 인정한 것으로 보인다. 그러나 위와 같이 실질과세의 원칙의 예외를 인정한다 할지라도 기준시가에 의한 양도차익이 실지거래가액에 의한 양도차익을 초과하는 것을 허용한다면 이는 납세자의 재산권이 부당히 침해되는 것이고 또한 납세자간의 세부담상의 형평에도 어긋나는 것이므로 이러한 문제점을 해소시키기 위하여 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하여 양도소득세의 세부담 하기를 원하지 아니하고 실지거래가액에 의하여 양도소득세를 부담하기를 원하는 자에게는 이를 허용하는 것이 타당하므로 이러한 취지에서 소득세법 시행령 제170조 제4항 제3호는 예외적으로 자산양도 후 예정신고 또는 확정신고를 한 경우에 신고시 제출한 증빙에 의하여 실지거래가액이 확인되는 경우에는 실지거래가액에 의하여 양도가액 및 취득가액을 결정하고 이에 의한 양도차익에 따라 양도소득세를 부담하게 함으로써 기준시가에 의한 양도차익에 의하여 세부담을 시키는데서 오는 문제점을 해소시키고 있다.

(2) 이 건 사실관계를 보면 (가) 쟁점주택을 청구인 등이 87.4.19 상속받았으나 상속개시전인 85.12.31 청구외 주식회사 OOOO은행에 피담보채권최고액 1,500,000,000원인 근저당권이 설정되어 있었고, OO세무서장은 상속세납부와 관련하여 87.4.29 고지전 압류하였음이 등기부등본 및 재산압류통지서에 의하여 확인되고 있고, (나) 청구인 등은 상속개시당시 쟁점주택의 국세청기준시가가 197,038,085원이나 정상시가를 1,500,000,000원으로 평가하여 87.10.17 상속재산을 신고하였고, OO세무서장도 1988.8.16 쟁점주택을 1,500,000,000원으로 평가하여 쟁점주택에 대하여 상속세 및 방위세 1,065,600,000원을 부과하였음이 상속세 결정결의서에 의하여 확인되며, (다) 처분청은 이 건 상속재산(91.7.1)경락대금배분과정에서 쟁점주택의 경락가액이 1,632,800,000원 (경매비용 14,970,290원, 경매대가 1,617,829,710원이라는 사실을 확인하고 국세우선권이 있는 금액 865,582,000원을 배분받아 상속세 체납액에 충당하였음이 서울민사지방법원의 배당기일소환장 및 배당표와 OO세무서장의 납세사실증명원에 의하여 확인됨)에 불과함에도 기준시가에 의한 양도차익이 양도가액보다 많은 1,750,383,661원(양도가액을 경락가액 1,632,800,000원으로 하고 그 취득가액을 상속세 과세시 평가한 재산가액 1,500,000,000원으로 평가한 경우 양도차익은 132,800,000원이어서 무려 1,617,583,661원이나 차이가 남)으로 하여 양도소득세를 과세함으로써 쟁점부동산의 상속으로 인한 상속세 및 방위세와 양도소득세 부담액이 1,652,228,950원이나 되어 경매가액보다 세부담이 34,399,240원이 많은 것이 확인되며, (라) 쟁점주택을 포함한 청구인 등의 상속재산에 대한 상속세경정결정이 90.8.1 이후 6회에 걸쳐 이루어지면서 쟁점주택의 양도소득세 결정과 상속세 최종경정결정이 92.8.12 동시에 이루어지고, 동세액은 청구인의 종합소득세 환급세액에서 같은 날에 충당되었음이 관할세무서장이 발급한 납세사실증명원에 의하여 확인되고 있다. (마) 청구인이 이 건 양도소득세의 과세표준 및 세액을 신고함에 있어서 기준시가에 의하여 양도차익을 계산한 것이 처분청 담당공무원의 납세지도에 따라 한 것인지에 대하여 본다. 첫째, 상속받은 재산을 양도하고 양도가액 및 취득가액을 기준시가로 신고한 것이 담당공무원의 납세지도에 따라 행하여진 것이라는 것은 ① 청구인이 당심에 제출한 담당공무원과의 문답서에서 사실임이 확인되고 있고, ② 상속받은 재산을 양도한 때에는 그 취득가액을 상속세과세가액으로 결정하지 아니하고 기준시가로 계산하는 것이므로 양도차익은 소득세법 시행령 제170조 제1항의 규정에 의하여 기준시가로 계산한다(조법 1264-678, 82.6.2, 소득 1264-233, 83.1.29, 소득 1264-2866, 83.8.22, 재산 1264-2705, 84.8.23, 소득 1264-263, 83.1.27, 재산 01254-764, 86.3.6)는 예규가 반복된 것을 고려해 볼 때 처분청 담당공무원이 납세안내를 예규내용과 같이 하였으리라고 인정되는 점에서 사실에 부합하는 것으로 보이고, 둘째, 청구인이 실지거래가액에 의한 양도가액 및 취득가액에 의하여 양도소득세 과세표준 및 세액을 신고하려 하였던 점은 ① 청구인이 당심에서 제출한 위 담당공무원과의 문답서에서 확인되고 있고, ② 청구인은 상속세 과세시 상속재산가액을 15억원으로 신고하였고 경락가액이 1,632,800,000원에 불과하여 양도가액과 취득가액과의 차이가 132,800,000원에 불과함에도 불구하고 기준시가에 의한 양도가액은 2,366,006,921원, 취득가액은 1,158,763,260원(양도가액 - 취득가액 = 1,207,243,661원)으로 신고한 사실 등을 감안하여 볼 때 청구인이 실지거래가액으로 신고하려 하였다는 것이 진실한 것으로 인정된다. 사실이 이러하다면 청구인이 쟁점부동산의 양도 후 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액으로 신고하려하였으나 처분청 담당공무원이 위에서 본 바와 같이 그 당시 국세청의 방침에 따라 기준시가에 의하여 신고하도록 납세지도를 잘못하였음에도 실지거래가액에 의해서 양도차익계산이 가능하다 하더라도 청구인이 기준시가로 신고하였으므로 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산할 수 없다고 해석하는 것은 위에서 본 신의성실의 원칙 및 세법해석의 합목적성 등의 원칙상 타당하지 아니하다고 판단된다. 따라서 이 건의 경우에 쟁점부동산의 양도차익을 실지거래가액에 의하여 결정하여야 한다는 청구인의 주장은 이를 받아들이는 것이 타당하다고 인정된다. (바) 다음으로 상속받은 재산을 경락에 의하여 양도함으로써 실지거래가액으로 양도소득세를 계산할 경우 취득가액을 상속재산가액으로 할 것인지에 대하여 보면, 쟁점주택의 양도가액은 경락가액인 1,632,800,000원이고, 그 취득가액으로 볼 수 있는 가액을 보면 기준시가 197,038,085원(87.4.29 상속개시당시), 상속개시일로 부터 1년 3개월전인 86.1.24 감정가액 793,648,800원, 쟁점부동산의 피담보채권최고액 15억원임이 확인되고, 쟁점주택의 상속세과세시 평가액은 피담보채권최고액인 15억원임을 알 수 있다. 상속받은 재산의 취득가액은 원천적으로 실지거래가액이 없는 것이나 양도소득세를 실지거래가액으로 과세하는 경우에 관계법령의 규정에 의하여 정상가액을 그 취득가액으로 하는 것은 위에서 본 바와 같고, 그 정상가액은 통상적으로 거래될 수 있는 가액, 즉 그 당시의 시가로 보는 것이 타당하다고 할 것이고 상속의 경우에는 과세관청이 상속재산가액을 평가함에 있어서 상속개시당시의 시가로 본 금액을 정상가액으로 인정하는 것이 타당하다 할 것인데 이 건의 경우에는 과세관청이 상속개시당시의 시가에 가장 근접한 가액으로 본 본 피담보채권최고액을 정상가액으로 보는 것이 타당하고 또한, 가장 합리적이라고 판단된다. 따라서 쟁점주택의 양도가액을 1,632,800,000원으로 하고, 취득가액은 상속재산가액인 1,500,000,000원으로 하여 양도차익 및 양도소득세를 결정하는 것이 타당하다고 판단된다. 이 건 심판청구는 국세심판관 합동회의 의결에 따라 청구인의 주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.