[요지] 특수관계인에게 토지를 연불조건부로 매각한 것이 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 없는 경우
[요지] 특수관계인에게 토지를 연불조건부로 매각한 것이 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 없는 경우
[참조결정] 국심1992부4272
[주 문] 중부세무서장이 1993.8.5 청구법인에게 한 1991.1.1～1991.12.31 사업년도분 법인세 2,152,316,970원의 부과처분은 손금불산입 익금가산한 10,328,502,572원을 손금산입하여 과세표준과 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 서울특별시 중구 O동 OOOOO에 본점을 두고 경상남도 울산시 남구 OO동 OOO의 유화공장(합성수지 원료생산)과 울산시 남구 OO동 OOO의 비료공장(복합비료, 질산, 황산, 인산등 생산)에서 화학제품등을 생산ㆍ판매하는 상장법인으로서 다음의 매각토지 명세와 같이 토지 82,645m2(이하 “쟁점토지”라 한다)를 매각토지 명세 소 재 지 지 번 지 목 면적(m2) 경상남도 울산시 남구 OO동 〃 〃 OOOOOO OOOOOO OOOOOO 잡종지 〃 제방 79,237 1,730 1,678 합계 82,645 그룹 계열회사로서 특수관계에 있는 자인 청구외 서울특별시 중구 O동 OOOO OO건설주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)에 13,801,715,000원으로 1991.12.17 매매계약 함에 있어 계약금 1,380,715,000원을 1991.12.17 계약당일에, 1차 중도금 690,000,000원을 1991.11.20에, 2차중도금 이하 나머지대금 11,731,000,000원을 3년간 3회 분할하여(1992년부터 1994년까지 매년 12월20일)지급하는 조건으로 매매계약을 체결하였으며, 1차 중도금 수령과 동시에 소유권이전에 필요한 서류 일체를 청구외법인에게 교부하여 청구외 법인은 1991.12.27 쟁점토지에 대한 소유권이전등기를 경료하였고, 한편 청구법인은 쟁점토지를 그 매수자인 청구외법인이 사용ㆍ수익할 수 있는 날인 1991.12.27을 기업회계상 쟁점토지의 양도에 대한 수익실현시기로 본후 이 날이 속하는 1991.1.1～12.31사업년도(이하 “1991사업년도”로 한다)에 쟁점토지의 처분익 전액 12,151,653,642원을 이익(고정자산처분이익)으로 계상하여 결산을 확정하였다. 그러나, 청구법인은 쟁점토지 양도의 경우 이는 법인세법 시행령 제36조(할부 또는 연불의 범위) 제2항의 규정에 의한 연불조건부 양도에 해당되므로 (대금을 3회 이상 분할하여 수령하기로 되어 있으며, 쟁점토지의 인도기일인 1991.12.27의 다음날부터 최종의 부불금 지급일인 1994.12.20까지의 기간이 2년 이상임), 세무회계상으로는 법인세법 제17조 제6항의 규정에 따라 “당해 사업년도에 회수하였거나 회수할 양도금액과 이에 대응하는 비용을 당해사업년도의 익금과 손금에 각각 산입”하여야 한다는 이유로 1991사업년도분 법인세과세표준 및 세액을 1992.3.30 신고함에 있어 1992사업년도부터 1994사업년도까지의 기간에 실현될 고정자산처분익 10,328,502,572원을 익금불산입 유보처분하는 세무조정을 하여 신고하였다. 세부회계상 각 사업년도별 손ㆍ익금 해당액 사업년도 회수(할) 금액 대 응 원 가 양 도 차 익 세무조정(할)사항 1991 1992 1993 1994 2,070,715,000 3,910,000,000 3,910,000,000 3,911,000,000 247,563,930 467,459,292 467,459,292 467,578,844 1,823,151,070 3,442,540,708 3,442,540,708 3,443,421,156 10,328,502,572 (익금불산입) 3,442,540,708 (익금산입) 3,442,540,708 (익금산입) 3,443,421,156 (익금산입) 계 13,801,715,000 1,650,061,358 12,151,653,642 (단위: 원) 그후 1992.4.21 청구법인과 청구외 법인은 쟁점토지에 대한 2차 중도금 이하 나머지 대금 11,731,000,000원을 8년간 8회 분할 (1992년부터 1999년까지 매년 12월31일)지급조건으로 변경하는 토지매매변경계약서를 작성하였다. 처분청은 청구법인이 1991사업년도분 법인세 과세표준 및 세액신고시 쟁점토지에 대한 고정자신처분익중 연불판매미수금에 상당하는 금액 10,328,502,572원을 익금불산입 손금가산으로 하여 세무조정한데 대하여, 이 금액은 “청구법인이 회사결산서상 연불매각으로 인식하지 않고(이자상당액을 소비대차로 처리한 것으로 봄) 특수 관계인간에 임의 작성한 연불매매계약 내용에 의거 계산한 금액이므로 법인세법 시행령 제46조의 규정을 적용하여 부당행위계산부인함이 타당하다”는 이유로 청구법인의 세무조정신고내용을 부인하고 동 고정자산처분익 10,328,502,572원을 손금불산입 익금가산함으로써 1993.8.5 청구법인에게 1991사업년도분 법인세 2,152,316,970원을 부과처분하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1993.9.7 심사청구를 하고 1993.10.22 심사결정서를 받은후 1993.12.20 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
① 쟁점토지에 대한 기업회계기준상의 수익실현시기는 토지를 사용ㆍ수익할 수 있는 날인 1991.12.27이 속한 1991사업년도이므로 고정자산 처분익 12,151,653,642원 전액을 기업회계상 1991사업년도에 특별이익으로 계상한 청구인의 회계처리는 정당하고,
② 쟁점토지의 매매계약은 법인세법 시행령 제36조(할부 또는 연불의 범위) 제2항의 규정에 의한 연불조건부 양도에 해당하므로, 쟁점토지의 양도에 따른 손익의 귀속시기는 법인세액 제17조 제6항의 규정에 따라 각 사업년도에 회수하였거나 회수할 양도금액과 이에 대응하는 비용을 당해 사업년도의 익금과 손금에 각각 산입하여야 하며,
③ 청구법인이 쟁점토지를 청구외 법인에게 연불조건부로 양도한 행위가 청구법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 바 없으므로 법인세법 제20조의 부당행위계산의 부인규정은 적용될 수 없다는 주장이다.
3. 심리 및 판단 이 사건의 다툼은
(1) 쟁점토지의 매각이 연불조건부 양도에 해당되는지 여부와
(2) 연불조건부 양도인 경우 청구법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 부당행위계산에 해당되는지 여부에 있다 하겠다.
① 법인세법 제17조(손익의 귀속년도) 제6항에서 『내국법인이 자산을 할부 또는 연불조건으로 판매하거나 양도한 경우에는 그 할부 또는 연불조건에따라 당해 사업년도 및 그후의 사업년도에 있어서 각 사업년도에 회수하였거나 회수할 판매 또는 양도금액과 이에 대응하는 비용을 당해사업년도의 익금과 손금에 각각 산입한다』고 규정하고 있고,
② 동법시행령 제36조(할부 또는 연불의 범위) 제2항에서 『법 제17조 제6항…에 규정하는 연불조건부 양도…는 할부매매에 해당하지 아니하는 자산의 양도…로서 개별약관에 의하여 판매금액 또는 수입금액을 월부, 연부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것중 다음 각호에 해당하는 것으로 한다. 제1호: 3회이상 분할하여 판매금액 또는 수입금액을 수입하는 것 제2호: 당해 목적물의 인도기일의 다음날부터 최종의 부불금의 지급기일까지의 기간이 2년 이상일 것』으로 규정하고 있으며,
③ 기업회계기준(1990.3.29 개정후의 것) 제67조 (매출수익의 실현) 제1항에서 『매출액은 상품등의 판매 또는 용역의 제공에 의하여 실현되는 것으로 하고, 위탁ㆍ할부ㆍ시용ㆍ예약판매 및 도급공사의 경우에는 다음 각호에 의한다. 제1호: 위탁매출액은 수탁자가 위탁품을 판매한 날에 실현되는 것으로 한다. 제2호: 할부매출액은 상품등을 인도한 날에 실현되는 것으로 한다. 다만, 장기할부매출의 경우에는 할부금회수기일이 도래한 날에 실현되는 것으로 할 수 있다. 제3호: 시용매출액은 매입자로부터 매입의 의사표시를 받은 날에 실현되는 것으로 한다. 제4호: 예약매출액은 상품등을 인도한 날 또는 용역을 제공한 날에 실현되는 것으로 한다. 다만, 제조기간 또는 공사기간이 장기인 예약매출의 경우에는 공사진행기준에 따라 수익이 실현되는 것으로 할 수 있다. 제5호: 도급공사의 수익은 공사진행기준 또는 공사완성기준에 따라 실현되는 것으로 한다』고 규정하고 있다. 다음으로 사실관계를 보면 청구법인은 쟁점토지를 청구외법인에게 13,801,715,000원으로 매각함에 있어 아래와 같은 대금지급조건(계약서 제3조: 매매대금의 지급방법)으로 매매계약서를 작성하였으며, 당O 대금지급조건 (단위: 원) 구 분 지 급 일 자 원 금 비 고 계약금 1차 중도금 2차 중도금 3차 중도금 4차 중도금 1991.12.17 1991.12.20 1992.12.20 1993.12.20 1994.12.20 1,380,715,000 690,000,000 3,910,000,000 3,910,000,000 3,911,000,000 매매대금중 계약금과 1차 중도금을 공제한 잔액에 대하여는 연리12%의이자를 매년말 정산지급하게 되어 있고 은행도 약속어음을 담보로 제공하게 되어있음 합 계 13,801,715,000 1차 중도금 수령과 동시에 소유권이전에 필요한 서류일체를 청구외 법인에게 교부하여 청구외법인은 1991.12.27 쟁점토지에 대한 소유권이전등기를 경료하였고, 그후 1992.4.21 청구법인과 청구외 법인은 쟁점토지에 대한 2차 중도금 이하 나머지 대금 11,731,000,000원의 대금지급조건(계약서 제3조)에 대하여 아래와 같이 변경계약하였음이 1991.12.17 토지매매계약서와 1992.4.21 토지매매변경계약서, 부동산등기부등본 및 청구법인의 장부ㆍ증빙등에 의하여 확인된다. 대금지급조건 변경 (단위:원) 당 O 변 경 중도금 지급일자 금액 중도금 지급일자 금액 2차 3차 4차 1992.12.20 1993.12.20 1994.12.20 3,910,000,000 3,910,000,000 3,911,000,000 2차 3차 4차 5차 6차 7차 8차 9차 1992.12.31 1993.12.31 1994.12.31 1995.12.31 1996.12.31 1997.12.31 1998.12.31 1999.12.31 1,466,375,000 1,466,375,000 1,466,375,000 1,466,375,000 1,466,375,000 1,466,375,000 1,466,375,000 1,466,375,000 계 11,731,000,000 계 11,731,000,000 살피건대, 첫째, 연불조건부 양도라 함은 법인세법 시행령 제36조 제1항에 의하면 개별약관에 의하여 수입금액을 3회 이상 분할하여 수입하고, 당해 목적물의 인도기일의 다음날부터 최종 부불금의 지급기간일까지의 기간이 2년이상인 조건의 양도를 말하고 재무부 예규 소득 22601-143(1988.2.10) 및 법인 22601- 1801(1991.12.13)에 의하면 『법인세법 시행령 제36조 제2항 제2호에서 “당해목적물의 인도기일”이라 함은 부동산 양도의 경우 매매계약을 체결하고 동 부동산을 양수인이 사용ㆍ수익하기로 약정한 날(사용ㆍ수익약정일전에 소유권이전등기를 한 경우에는 소유권이전 등기일)을 말한다』고 규정하고 있는 바, 쟁점토지의 양도는 앞의 사실관계내용에서 본 바와 같이 1991.12.17 당O 매매계약에 의하든 1992.4.12 변경계약에 의하든 어느 것이나간에 모두 개별약관에 의하여 이루어지고, 양도수입금액을 3회이상으로 분할하여 받으며, 쟁점토지를 1991.12.27 인도한 후 최종부불금의 지급기일(당O계약분: 1994.12.20, 변경계약분: 1999.12.31)까지의 기간이 2년이상에 달하므로 위 법령조항에 정한 연불조건부 양도에 해당됨이 확인되고, 둘째, 처분청은 쟁점토지의 양도에 대하여 청구법인이 1991사업년도에 그 매각익 전부를 청구법인의 장부에 이익(고정자산처분익)으로 계상하였으므로 연불조건부 양도로 볼 수 없다고 하나, 앞에서 본 바와 같이 기업회계기준 제67조(매출수익의 실현)에 의하면 연불매출의 경우에 대한 수익실현시기를 별도로 규정하고 있지 아니하고, 다만, 그 제2호에서 할부매출의 경우에 대하여만 규정하고 있으므로 연불매출의 경우에는 동 제2호에서 규정한 할부매출의 경우에 포함되는 것으로 보아야 하고 이경우 할부매출액은 상품등을 인도한 날에 그 매출수익이 실현되는 것으로 한다고 되어 있고 다만, 장기할부매출의 경우에는 할부금 회수기일이 도래한 날에 실현되는 것으로 할 수 있다고 규정하고 있어 청구법인이 쟁점토지의 매각익 전액을 그 인도기일이 속하는 1991사업년도에 이익(고정자산처분익)으로 계상하였다 하더라도 이는 기업회계기준상 연불조건부 양도에 대한 정당한 회계처리라 하겠고, 반면 세무회계상으로는 법인세법 제17조 제6항의 규정에 의거 연불조건부 양도금액의 회수대상금액과 대응비용을 당해사업년도에 익금과 손금으로 조정ㆍ산입하는 것이 적법하다 하겠으며, 셋째, 처분청은 쟁점토지에 대한 토지매매계약서의 내용이 토지가액과 이자지급액을 합계하여 연불금액으로 확정하지 아니하고 별도로 구분하여 약정하였다는 이유와 이자상당액을 회계처리상 누락한 것으로 보아 연불매매계약으로 볼 수 없다 하였으나,
① 1991.12.17 체결된 토지매매계약서 제3조(매매대금의 지급방법)에 의하면 『제1항: 을(매도자)은 매매대금의 5%인 690,000,000원을 1차 중도금조로 1992.12.20까지 갑에게 지급한다. 제2항: 매매대금중 계약금과 1차중도금을 공제한 금액에 대하여는 아래와 같이 분할지급키로 하며 2차중도금부터 잔금까지의 분할지급에 대하여는 잔금기준으로 연리 12%의 이자를 적용하여 매년말 정산 지급한다.…』고 되어 있어 이자부분도 당O 계약시 약정한 것이지 사후에 별도로 약정한 것이 아님을 알 수 있고,
② 쟁점토지 양도의 경우 대금지불조건이 법인세법 시행령 제36조 제2항에 규정되어 있는 3회이상 분할하고 최종부불금 지급기일까지의 기간이 2년 이상이 소요되는 연불조건부 양도계약에 해당되는 한 토지가액과 이자를 구분하여 약정하고, 구분하여 수수한 경우라 하더라도 연불조건부 양도와 달리 볼수는 없다 하겠고(국심 92부4272, 1993.4.30 같은 취지임), 또한 법인세법 기본통칙 2-15-1…21(고정자산에 대한 자본적지출의 범위) 제8호에는 『연불조건에 이자상당액을 가산하여 매입가액을 확정하고 그 지불을 연불방법으로 한 경우의 이자상당액은 당해자산에 대한 자본적지출로 한다. 이 경우 당O계약시 이자상당액을 당해자산의 가액과 구분하여 지급하기로 한 때에도 또한 같다』라고 규정하고 있으며,
③ 장기연불판매에 적용되는 이자율에 대하여 살펴보면 한국토지개발공사의 용지매매계약서 제4조에서 미지급잔대금에 대하여는 연 1할의 이자를 매할부금지급 약정일마다 지급하도록 하되 금융기관의 일반대출금금리가 인상되면 이에따라 이자지급을 인상하도록 하고 있고 실제로도 동 기관에서 매각한 인천직할시내 소재 토지 165,290m2등의 토지를 연리 10%의 이율로 3년간 대금분할판매하였으며, 한국은행 은행감독원의 금융기관 경영지침중 비업무용자산 처분업무기준에서도 할부판매로 자산을 매각하고자 할 때의 매각예정가액은 일시급매각에 준하여 책정하되 일반자금 대출이자율에 의한 이자를 합산하도록 하고 있으며, OO공사에서 수탁재산을 할부매각할 경우에도 공매예정가액은 일시급매각의 경우에 준하여 책정하되 일반자금대출이율에 의한 이자를 합산하도록 하고 있는데 실제로도 동 공사에서 수임받아 매각한 경기도내 소재 공장용지 951.35m2, 건물 361.18m2, 미등기건물 179.01m2, 기계기구 31점을 1년거치 5년 할부로 매각시 등에도 상기 금융기관 경영지침에 의거 일반자금 대출이자율을 적용하여 매각한 것으로 확인되고 있고 이외에도 법인간에 장기연불로 자산을 판매하면서 일반대출이자율에 의한 이자를 매각대금에 가산한 사례(국심 90부2452, 1991.3.21 ; 92중3604, 1993.2.2)가 확인되고 있으며,
④ 청구법인의 장부와 증빙(수입이자와 할인료개정 원장, 전표)에 의하면 청구법인은 1991사업년도말 현재의 미회수잔액 11,731,000,000원에 대하여 1991.12.27부터 1991.12.31까지 연12%의 이자 19,283,835원(11,731,000,000원×12%×5/365 = 19,283,835원)을 1991.12.31 수입계상하였음이 확인되는 바 처분청의 주장은 타당성이 없고 사실과 다른 것으로 인정된다. 따라서 이상내용을 종합하여 볼 때, 청구법인이 청구외법인과 1991.12.17 토지매매계약서를 작성하여 쟁점토지를 청구외법인에게 매각한 것은 연불조건부양도에 해당되는 것으로 봄이 타당한 것으로 인정된다.
① 법인세법 제20조(부당행위계산의 부인)에서 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다.』고 규정하고 있고,
② 동법시행령 제46조(타인의 부당한 행위 또는 계산) 제1항에서 『법 제20조에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각호의 관계에 있는 자를 말한다. 제1호: 출자자(제31조의2에 규정하는 소액주주를 제외한다. 이하같다)와 그 친족 제2 ～ 제7호: (생략)』으로 규정하고, 제2항에서 『법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 제1호: 시가를 O과하는 가액으로 현물출자하거나 그 자산을 과대상각한 때 제2호: 무수익자산을 출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 때 제3호: 출자자 기타특수관계에 있는 자(이하 “출자자등”이라 한다)로부터 무수익자산을 매입하거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 때 제4호: 출자자등으로부터 자산을 시가를 O과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때 제5호: 출자자등으로부터 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한때 제6호: 출자자등의 출연금을 부담한 때 제7호: 출자자등에게 금전ㆍ기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부 또는 제공한때. 다만, 법인이 무주택사용인(임원을 제외한다)에게 주택건설촉진법에 규정하는 국민주택규모 이하의 주택(그 주택에 부수된 토지를 포함한다)의 취득ㆍ임차에 소요된 자금(재무부령이 정하는 금액을 한도로 한다)의 취득ㆍ임차에 소요된 자금(재무부령이 정하는 금액을 한도로 한다)을 대부하는 경우는 제외한다. 제7조의2: 법인의 임원 또는 출자자나 출연자인 임원의 친족에게 사택을 적정임대료에 미달되는 금액으로 제공한때. 다만, 출자자나 출연자가 아닌 임원(제31조의2에 규정하는 소액주주인 임원을 포함한다)이 제공받은 사택의 경우를 제외한다. 제8호: 출자자등으로부터 금전ㆍ기타자산 또는 용역을 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 때 제9호: 기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을때』라고 규정하고 있다. 다음으로 사실관계를 보면
① 청구법인은 청구외 법인이 17.06%를 출자하고 있는 법인임이 청구법인의 주주명부에 확인되므로 청구법인과 청구외법인은 법인세법시행령 제46조 제1항 제1호에서 정한 특수관계에 있는 자에 해당되며, 이점에 있어서는 다툼이 없고,
② 청구법인은 쟁점토지를 청구외 법인에게 연불조건부 양도하였으며 1991.11.27 토지매매계약서를 작성하였다가 동 계약서 제3조(매매대금의 지급방법)에 대하여 1992.4.21 변경계약서를 작성하였는 바 이 사실은 앞의 쟁점(1)에 대한 심리에서 본 바와같고,
③ 처분청의 과세기록에 의하면 이 건의 경우 쟁점토지의 양도가액을 부당행위 계산으로 본 것이 아니라 연불조건부양도 자체를 부당행위로 본 것임이 확인된다. 살피건대, 첫째, 법인세법 제20조의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산이라함은 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 법인이 정상적 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 않고 합리적 이유도 없이 우회행위, 다단계행위 기타 이상한 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말한다 할 것으로서 (대법원 88누8630, 1989.4.11 외 다수 같은 취지임), 동 부당행위계산의 부인은 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 동법시행령 제2항 각호에 해당하는 경우에 한하여 제한적으로 인정되어야하고, 조세법률주의의 원칙상 유추해석이나 확대해석은 허용되지 않으며, 또한 부당행위계산이라고 하기 위하여는 동법시행령 제46조 제2항 각호에 열거된 제반거래형태를 빙자하여 남용하므로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킬 것을 의도하는 경우나, 이러한 의도가 없더라도 경제인의 입장에서 부자연하고 불합리한행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우라야지, 단순히 비특수관계자와의 거래형태와 비교하여 비특수관계자라면 통상 할 수 없는 행위 또는 계산인데 특수관계자들이기 때문에 행할 수 있다는 기준에 의하여 결정할 수는 없는 것이라 하겠으며(대법원 89누8095, 1990.5.11, 87누174, 1988.11.8, 87누357, 1987.10.13, 국심 91부2587, 1992.8.25외 다수 같은 취지임) 둘째, 처분청은 쟁점토지에 대한 매매계약서상 청구법인이 청구외 법인으로부터 담보로 은행도 약속어음을 받기로 하고서도 이를 받지 아니한체 1차 중도금 지급시 소유권이전등기를 필해주었음은 청구외법인에게 경제적이익을 분여한 것으로서 부당하다고 주장하는 바,
① 쟁점토지에 대한 1991.12.17 토지매매계약서 제5조(담보)에 의하면 『제3조 제2항의 분할지급금을 담보하기 위하여 각 지급기일의 지불금액에 해당하는 은행도 약속어음을 을(매수인)은 1차 중도금 지급시 갑(매도자)에게 지급한다.…』고 되어 있으나 계약서상의 담보조항은 계약의 이행을 담보하기 위하여 견질어음을 받기로 한 것으로서 1991사업년도말 현재 청구외법인은 청구법인의 채무중 OOOO은행등 10개 금융기관에 대한 1,496억원의 채무에 대하여 지급보증을 해주고 있음이(반면, 청구법인이 청구외 법인의 채무에 대하여 지급보증을 한 금액은 10억5천만원에 불과함) 청구법인의 장부와 채무관계서류등에 의하여 확인될 뿐만 아니라 청구외법인과 청구법인은 같은 그룹회사로서 대금수령상에 문제가 없을 것으로 인정되며 또한 세법상의 연불판매조건에도 담보를 꼭 확보해야만 한다는 조항이 없으므로 청구법인이 청구외 법인으로부터 견질어음을 받지 아니하였다 하여 경제적이익을 분여하였다고는 볼 수 없다 하겠고,
② 동 매매계약서 제4조(소유권이전)에 의하면 『제1항: 갑(매도인)은 1차중도금 수령과 동시에 목적토지의 소유권이전에 필요한 서류 일체를 을(매수인)에게 교부하고 이전등기신청에 협력한다. 제2항: 갑은 전항의 소유권이전 서류 교부후라도 그 서류가 미비하거나 보완수정의 필요가 있을시 즉시 추가 재교부한다.』고 되어 있고, 법인세법시행령 제36조 제2항 제2호에서 연불조건부 양도는 『당해 목적물의 인도기일의 다음날부터 최종의 부불금의 지급기일까지의 기간이 2년이상일 것』을 조건으로 하고 있으며, 한편 부동산을 연불조건부 양도로 계약한 경우에는 대금을 전혀 수령하지 아니하고 소유권이전등기를 필해 주었거나, 대금을 연불로 수령하는 한 그 인도기일의 다음날부터 잔금지급일까지 매도인이 동 부동산을 계속 사용하고 매수인에게 동 부동산에 대한 임차료를 지급하는 경우에도 연불조건부 양도에 해당된다고 보고 있으므로 (재무부 소득 22601-143, 1988.2.6, 재무부 법인 46012-223, 1993.12.30, 국세청 법인 1264.21-1023, 1984.3.20, 국세청 법인 22601-2016, 1991.10.24, 국세청 법인 46012-2875, 1993.9.23, 국세청 심사결정례 부산 92-441, 1993.2.12 같은 취지임), 담보를 받지 아니하였거나 1차 중도금 지급시 소유권이전등기를 필해주었다고 하여 경제적 이익을 분여한 부당행위, 계산이라고는 볼 수 없다 하겠고, 셋째, 처분청은 쟁점토지중 울산시 남구 OO동 OOOOOO 잡종지 79,237m2와 동소 OOOOOO 잡종지 1,730m2가 그 소유권이전등기일(1991.12.27)에 잡종지에서 공장용지로 지목이 변경됨으로써 지목변경으로 인한 지가상승에 따른 이익이 청구외 법인에게 분여되었다고 주장하나
① 본건은 앞의 사실관계내용에서도 본 바와같이 양도가액을 부당행위계산으로 본 것이 아니라 연불조건부 양도 자체를 부당행위로 본 것이고,
② 청구법인이 제시한 자료(지목변경추진경위)에 의하면 쟁점토지(비료생산과정에서 발생하는 석고 및 석고수 침전지로 사용하던 토지 총 15만평중 25,000평)와 쟁점외토지(쟁점토지 이외의 OO동 OOOOOO등 공장부속토지)는 청구법인이 사실상 공장부지로 사용하던 공장용지이었으나, 공부상은 잡종지로 되어 실제와 맞지 않았으므로 쟁점외토지인 OOOOOO 잡종지를 공장용지로 변경하면서, 쟁점토지에 대하여도 공장용지로 동시에 지목변경을 추진한 것으로서 지목변경전에도 쟁점토지의 실질상 지목은 공장용지이었던 것으로 인정되고,
③ 울산시 남구 OO동장이 발급한 공시지가확인원에 의하면 m2당 토지가격이 OO동 OOOOOO 잡종지(1,730m2)의 경우만 1991년도 120,000원에서 1992년도에는 150,000원으로 상승되었고 동소 OOOOOO 제방(1,678m2)의 경우는 양년도 모두 공시가액이 없으며, 가장 큰 필지인 동소 OOOOOO 잡종지(79,237m2)는 1991년도 120,000원에서 1992년도에는 89,000원으로 오히려 하락하였음이 확인될 뿐만 아니라,
④ 부당행위 계산, 부인규정을 적용함에 있어, 저가 또는 고가거래에 해당되는지에 대한 가격비교시점은 계약당시라 하겠고(국심 93중513, 1993.6.17 같은 취지임) 부동산등 매매에 있어서 거래가격은 계약체결시점에서 확정될 수밖에 없는 바, 청구법인이 제출한 감정평가서에 의하면 청구법인의 의뢰에 의하여 청구외 OO감정평가법인이 쟁점토지에 대하여 평가목적을 “일반거래(매매가격 참고용)”로 하고 91.10.23 가격시점으로 91.10.24 감정한 가액이 13,801,715,000원으로 되어 있고 그 평가가격 산출근거를 보면 “쟁점토지는 울산시 남구 OO동 소재 OOOO주식회사 공장부지중 일부로서 인근지가 및 공시지가 수준, 입지조건, 토지상황 및 지가변동등을 종합 참작하여 비준가격으로 평가하였다”고 되어 있음을 볼 때 이 감정가격은 쟁점토지를 실질적인 공장용지로 보아 평가한 금액인 것으로 인정되고,
④ 청구법인과 청구외법인은 위 감정가액에 근거하여 쟁점토지에 대한 매매가액을 위 감정가격 13,801,715,000원으로 결정하였음이 확인되는 바, 쟁점토지의 인도일(소유권이전등기일)에 그 지목이 잡종지에서 공장용지로 변경되었다 하여 청구법인이 지목변경에 따른 이익을 청구외법인에게 분여한 것으로는 인정되지 아니하고, 넷째, 청구법인의 각 사업년도별 지급이자 현황이 다음과 같고 1991사업년도 지급이자가 19,879,873,812원이었음은 인정되나 지급이자 현황 사업년도 지급이자 비 고 1990 1991 1992 1993 16,985,617,114 19,879,873,812 25,638,620,668 23,781,187,723 건설자금 이자 공제전의 수치임 지급이자 부담액이 많다고 하여 138억원이나 되는 쟁점토지를 연불조건부로 양도하면 안되고 반드시 일수불매출로 하여 인도시점에서 그 대금을 영수하여야 한다는 처분청의 주장은 무리가 있을 뿐 아니라 청구법인은 청구외법인으로부터 연불미수금에 대하여 연불기간중 12%의 이자를 수입하고 있음이 확인되며, 다섯째, 처분청은 청구법인이 1991사업년도분 결산에서 고정자산처분이익으로 확정하였음에도 불구하고 그후 법인세 과세표준 및 세액을 1992.3.30 신고납부함에 있어 세무조정계산서에서 고정자산처분이익 10,328,502,572원을 익금불산입하는 세무조정을 하여 1991사업년도분 법인세 과세표준 및 세액을 신고하였음은 청구법인의 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것이라 하나 앞에서 본 바와같이 기업회계기준 제67조(매출수익의 실현)에 의하면 부동산 연불매출의 경우에도 당해 부동산의 인도기일에 수익이 실현되는 것으로 보는 것이 원칙이므로 기업회계상 1991년도에 쟁점토지의 매각익 전액이 실현된 것으로 보아 결산을 확정하였음은 달리 잘못이 없다 하겠고, 한편 법인세법 제17조(손익의 귀속사업년도) 제6항에 의하면 연불조건부 양도에 있어서는 당해 사업년도에 회수하였거나 회수할 양도금액과 이에 대응하는 비용만 당해 사업년도의 익금과 손금에 산입하게 되어 있으므로 청구법인이 기업회계상 쟁점토지의 연불기간에 상당하는 매각익 10,328,502,572원도 1991사업년도에 이익으로 계상하여 결산확정을 하였다 하더라도 세무계산상 동 금액을 익금불산입하는 세무조정을 하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고납부한 것은 법인세법 제17조의 규정에 의한 적법한 것이라 봄이 타당한 반면, 이를 청구법인이 조세부담을 부당히 감소시킬 목적에 의한 것이라고 보는 것은 지나친 법해석ㆍ적용인 것으로 인정되고, 여섯째, 청구법인이 1991사업년도에 익금불산입한 쟁점토지의 매각익(고정자산처분익) 10,328,502,572원은 1992사업년도부터 연불대금의 지급이 종료되는 사업년도까지 매각대금의 회수액에 비례하여 익금산입되므로 청구법인의 조세의 부담을 완전히 감소시킨 것이 없을 뿐만 아니라 또 청구법인의 각 사업년도별 신고소득금액 내용을 보면 다음과 같은 바, 신고소득금액 (단위: 원) 사업년도 신고소득금액 비고 1990 1991 1992 1993 5,923,650,175 ㅿ142,099,238 ㅿ7,010,186,840 1,250,893,005 쟁점토지의 매각익 103,285,502,572원을 익금불산입한후의 수치임 청구법인이 쟁점토지의 매각익에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시키기 위한 목적이 있었다면 1991.12.17 쟁점토지를 매매계약함에 있어서 연불조건부양도로 계약하는 대신 그 인도기일을 1992년 1월로 정하기만 했어도 가능했을 것으로 추정되는 점에서 볼 때 쟁점토지를 연불조건부로 매각한 것에 조세의 부담을 부당히 감소시킬 의도가 있었다고 보는 것은 무리인 것으로 판단된다. 일곱째, 한편, 쟁점토지의 양도에 따른 대금지급조건중 2차 중도금 이하 나머지 대금에 대한 지급조건을 3년간 3회 분할지급조건으로 1991.12.17 당O 계약을 체결하였다가 이전등기까지 경료한 후에 8년간 8회 분할지급조건으로 1992.4.21 변경계약한 것과 관련하여 보면, 청구법인은 그 변경경위에 대하여 이는 청구외법인이 쟁점토지에 석고보드공장을 건설하기 위하여 사업계획을 검토하는 과정에서 필요한 토지면적이 2배로 증가하여 청구법인에게 추가적인 토지매도(82,645m2)를 요구하면서 자사의 투자자금 부담을 이유로 내세워 1991.12.17 계약한 쟁점토지분에 대한 대금지급기간의 연장을 요청해와 계약변경에 부득이 응하였던 것이며, 이 연장기간에 대하여도 연리 12%의 이자를 받기로 했고 또 일반적인 상거래에 있어서 계약변경은 당사자간 합의만 있으면 언제라도 변경이 가능하므로, 1991.12.17 당O 계약내용중 대금지급조건(제3조: 매매대금의 지급방법)을 1992.4.21 변경계약한데에 부당함이 없다는 주장이다.
① 청구법인과 청구외 법인간에 토지(울산시 남구 OO동 OOOOOO 공장용지 70,410m2, OOOOOO 공장용지 10,862m2, 동소 OOOOOO 제방 1,737m2합계 82,645m2)의 추가적인 매매는 1992년 4월경에 이루어 진 것이 아니라, 이로부터 8개월이나 지난 1992.12.26 매매계약 체결하고 1992.12.30 청구외법인에게 소유권이전등기되었음이 위 토지의 매매계약서와 등기부등본에 의하여 확인되는 점에서 볼 때 이 건 대금지급조건의 변경이유가 8개월후의 위 추가적인 토지매매 때문이었던 것으로 인정되지 아니하고,
② 일반적으로 공공목적이 개재되지 않고 순수 사기업간에 부동산을 협의 매매하는 경우에는 비록 연불조건부 매매라 하더라도 청구법인이 이 건 변경계약한 기간과 같이 당O 계약기간의 2배를 넘는 장기연부를 정상적인 거래로 보기는 어려우며 [앞서본 쟁점(1)에 대한 심리 “셋째③” 참조]
③ 부당행위계산이란 앞의 관련 법규정에 대한 검토에서도 본 바와 같이 법인세법 시행령 제45조 제2항 각호에 열거된 제반거래형태를 통하여 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킬 것을 의도하거나 이러한 의도가 없더라도 경제인의 입장에서 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로써 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우를 말한다 하겠는데, 이 건의 경우는 쟁점토지에 대하여 1991.12.17 계약금(1,380,715,000원)을 받았고 1991.12.20 중도금(1차 중도금 690,000,000원)을 받았으며 1991.12.27 소유권이전등기까지 마친 상태이었고, 일반적으로 독립기업간에 있어 부동산의 매도를 요청해오는 경우 매도자는 보다 유리한 조건을 제시할 수 있는 입장에 있는 것이 사실이며, 또한 현실적으로 볼 때 연불 미수잔금에 대하여 연 12%의 이자를 받는다 하더라도 물가 및 지가의 상승등으로 인하여 연불기간이 장기화되는 경우 매도자가 상대적으로 불합리한 것이 일반적이며 또 청구법인의 경우 앞의 지급이자 현황에서 본 바와 같이 차입금의 지급이자 부담이 많으므로 1991.12.17 계약한 연불기간내에 가능한 한 쟁점토지의 매각대금을 전부 회수하여 채무를 변제하든지 기업의 운영자금으로 사용하는 것이 보다 합리적이라 할 것인데도 청구법인이 쟁점토지의 양도에 대하여 연불기간 3년을 오히려 8년으로 연장하여 1992.4.21 변경계약을 체결한 것은 경제적 합리성을 무시하였다고 인정하지 아니할 수 없다 할 것이다. 따라서 이상내용을 종합하여 볼 때 쟁점토지에 대하여 당O 1991.12.17 연불조건부 양도로 매매계약한 내용은 정당한 경제행위로서 부당행위계산에 해당된다 할 수 없겠으나, 1992.4.21 변경계약을 하여 연불대금지급기간을 8년으로 연장한 것은 경제적 합리성을 무시한 것일 뿐만 아니라 연불기간의 부당한 장기화를 통하여 조세부담의 장기분산을 꾀함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 부당행위계산에 해당된다고 인정된다. 그렇다면 위 쟁점(1)(2)에 대한 심리내용에 의할 때 당O 쟁점토지의 매각은 연불조건부 양도에 해당되고 1991.12.17 토지매매계약내용에 의한 대금지급조건은 부당행위계산 부인대상이 아니므로, 쟁점토지에 대한 고정자산처분익 12,151,653,642원중 10,328,502,572원은 1992.1.1부터 1994.12.20까지의 기간에 회수될 양도금액에 비례하여 각 당해사업년도에 익금으로 산입함이 적법한 바, 청구법인이 1991사업년도분 법인세 과세표준 및 세액을 신고함에 있어 위 고정자산 처분익 10,328,502,575원을 익금불산입 손금가산한 것은, 1992.4.21 변경계약한 내용이 부당행위계산부인의 대상이 되는 사실에 관계없이 정당한 반면, 처분청이 청구법인의 1991사업년도의 법인세 과세표준을 결정함에 있어 동 10,328,502,572원을 손금불산입 익금가산한 처분은 부당한 것으로 판단된다. 이 건 심판청구는 청구주장이 (일부) 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.