재차증여에 따른 합산과세시 종전의 과세처분 이후 헌법재판소의 위헌 결정은 종전의 처분에 영향을 미치지 못하므로 그 결정 이전에 적법하게 평가된 금액을 합산과세시 증여가액에 가산함(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인은 청구인의 父로부터 90.5.1 제주도 제주시 OOO동 OOOOOO 대지 1,515㎡(이하 “쟁점1토지”라 한다)를 증여(이하 “제1차증여”라 한다)받고, 93.4.29에는 제주도 제주시 OOO동 OOOOOO 대지 50㎡(이하 “쟁점2토지”라 한다)를 재차증여(이하 “제2차증여”라 한다)받았다. 처분청은 92.4.3 1차증여분에 대한 증여세를 과세(이하 “원처분”이라 한다)함에 있어 쟁점1토지를 증여당시가 아닌 부과당시의 가액으로 평가하였고, 2차증여분에 대한 증여세를 과세하면서 쟁점1토지에 대한 증여가액을 가산하여 94.6.17 청구인에게 93년 귀속분 증여세 55,816,550원을 부과하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.8.12 심사청구를 거쳐 94.11.21 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

① 처분청이 원처분과세시 쟁점1토지를 부과당시의 가액으로 평가하였고, 이의 평가근거가 된 관련규정이 헌법재판소에서 92.12.24 위헌결정 되었기 때문에, 동 위헌결정일이후 부과된 이 건 처분시 가산된 쟁점1토지의 평가가액은 증여당시의 가액으로 평가되어야 할 것이며, 또한 이 건 과세는 원처분 과세에 대한 증액경정처분을 포함하고 있는 것이므로, 이 건 처분은 원처분을 재경정 결정한 다음 결정되어야 하며,

② 이 건 처분근거가 된 상속세법 시행령 제40조의 3(합산과세와 공제세액)의 규정은 모법에 위임규정이 없는 무효의 규정으로서 원처분시 납부할 세액을 전액 공제하여 이 건 처분을 하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견

① 증여세는 증여할 때마다 독립적으로 과세되는 것이므로 이 건 과세시 원처분이 증액경정된 것이 아닐뿐 아니라, 원처분은 헌법재판소의 위헌판결 이전에 적법하게 결정된 처분이므로 청구주장 이유없다.

② 청구주장 ②부분에 대해서는 의견제시가 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

① 이 건 처분을 원처분에 대한 증액경정 처분이 포함된 것으로 보아, 쟁점1토지에 대한 평가액을 부과당시가 아닌 증여당시 시점으로 평가할 수 있는지

② 이 건 처분시 원처분시 납부하여야 할 증여세액을 전액 공제하여야 하는지

• 나. 쟁점①에 대하여

1. 90.12.31 개정되기 이전인 상속세법 제9조 제2항에 의하면, 상속세를 자진신고하지 아니하거나, 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 상속개시당시의 평가 가액과 상속세 부과당시의 평가금액중 큰 금액으로 한다고 규정하고 있고, 동법 제34조의 5에서는 위의 규정은 이를 증여세에 준용한다 하였으며, 동법 제31조의 3 제1항에서는 “제29조의 4의 경우에 당해 증여전 5년 이내에 동일인으로부터 받은 증여 가액의 합계액이 1천만원 이상이 될 때는 그 증여의 가액을 합산하여 제31조 제1항의 금액을 공제한 금액에 대하여 증여세를 부과한다”고 규정하고 있다. 한편, 헌법재판소법 제47조 제2항의 규정에 의하면 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 그 효력이 상실하고, 다만 형벌에 관한 법률 또는 법률의 조항의 경우에는 소급하여 그 효력이 상실한다고 규정하고 있으며, 헌법재판소는 92.12.24에 전시한 상속세법 제9조 제2항은 헌법상의 재산권보장규정에 위배된다고 결정(91헌바 21)한 바 있다.

2. 이 건 사실관계를 살펴보면, 청구인이 제1차증여시 증여세를 자진신고 납부하지 않았다는 사실에 대하여 청구인과 처분청 사이에 달리 다툼이 없고, 원처분 과세시 처분청은 쟁점1토지를 부과당시로 평가하여 증여재산가액을 1,185,420,000원으로 결정하였고, 그 후 쟁점2토지를 재차증여받아 이 건 과세하면서 기과세한 쟁점1토지 증여가액 1,185,420,000원을 합산 과세한 사실이 과세자료 등에서 확인된다.

3. 증여세는 증여할 때마다 증여건별로 독립적으로 과세하는 것이며, 이 건과 같이 재차증여에 따른 합산과세란 재차증여시로부터 5년 이내에 증여사실이 있는 경우 단순히 그 증여재산가액을 재차증여세 과세시 그 과세표준에 합산하여 과세한다는 것이므로 종전 증여에 따른 과세처분은 그대로 유효한 처분으로서 존재하는 것이다. 그렇다면 이 건의 경우 종전과세처분 이후 헌법재판소의 위헌결정이 있었으나, 종전과세처분의 증여재산가액은 위헌결정 이전에 적법하게 평가하여 결정된 금액이므로, 동 금액을 이 건 합산과세시 증여가액에 가산한 당초 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.

• 다. 쟁점②에 대하여 상속세법 제31조의 3 제2항은 합산과세 증여세액을 계산함에 있어 합산 과세에 가산된 종전의 증여가액에 대하여는 그 납부하였거나 납부할 세액을 공제한다고 규정하고 있고, 동법시행령 제40조의 3에서는 합산과세 세액공제는 합산과세 증여세액에다가 합산증여가액중 합산과세시 가산된 종전의 증여가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 그 한도로 규정하고 있는 바, 이 건 증여세 결정결의서를 보면, 이 건 합산과세 세액공제가 위의 법령에서 규정한 계산방법에 따라 이루어졌음이 확인되고 있으므로, 합산과세시 원처분시 납부할 세액을 전액 공제하여야 한다는 이 부분 청구주장도 받아들이기 어렵다 하겠다.
• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.