야적에 사용한 면적만 임대료계산을 하여야 하는지, 전체면적에 대하여 계산을 하여야 하는지의 여부(경정)

[주 문] 서부산세무서장이 93.9.18 청구인에게 결정고지한 종합소득세 90년귀속분 26,386,680원, 91년귀속분 44,336,670원, 92년귀속분 95,435,960원의 부과처분은,

1. 총수입금액에 산입한 부산광역시 사하구 OO동 OOOOOO 공장용지 350㎡, 위 같은동 OOOOOO 공장용지 818㎡, 위 같은동 OOOOOO 대지 233㎡ 계 1,401㎡ 토지의 임대수입금액중 토지 772.89㎡에 상당하는 금액을 임대수입금액에서 제외하여 각 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 원처분 개요

• 가. 청구인은 81.1.13 부산광역시 사하구 OO동 OOOOOO 공장용지 350㎡, 같은동 OOOOOO 공장용지 818㎡(지상에 창고 100평이 있음, 이하 창고를 “쟁점창고”라 한다)같은동 OOOOOO 대지 233㎡ 계 1,401㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 소유하면서 90.1.1～92.12.31 기간동안 쟁점토지는 청구인이 대표이사로 되어있는 (주)OO이 수입한 석제품(대리석)을 무상으로 야적하도록 제공하였고 쟁점창고는 청구인의 처 OOO가 운영하는 OOO가구의 상품을 무상으로 보관하도록 제공하였다.
• 나. 처분청은 쟁점토지의 소유자인 청구인과 쟁점토지의 무상사용자인 (주)OO, 청구인의 처인 OOO 간에 국세기본법시행령 제20조의 규정에 의한 특수관계가 성립되고 특수관계자간에 쟁점토지를 무상사용하였다 하여 이를 소득세법 제55조 및 같은 법 시행령 제111조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 부당행위로 보아 쟁점토지의 인근에 소재하고 (주)OO목재가 임차하여 사용하고 있는 부산광역시 사하구 OO동 OOOOOO외 2필지토지(이하 “기준토지”라 한다)의 임대실례를 기준으로 쟁점토지의 적정임대료를 90.1.1～90.12.31 기간은 13,691,237원, 91.1.1～91.12.31 기간은 29,383,323원 92.1.1～92.12.31 기간은 29,383,323원으로 계산하여 93.9.18 청구인에게 종합소득세 90년 귀속 26,383,680원, 91년 귀속 44,336,670원, 92년 귀속 95,435,960원을 결정고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 93.12.22 이의신청, 94.2.18 심사청구를 거쳐 94.6.9 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장의견

• 가. 청구주장

(1) 쟁점토지는 35m 폭의 주도로에서 약 170m 떨어진 곳에 위치한 10m 폭의 도로변에 위치한 부정형의 토지이나 이 건 임대료 계산의 기준이된 기준토지는 70m의 로터리와 35m 도로와 접한 장방형의 토지로 토지의 위치와 효율성이 쟁점토지와는 상당한 차이가 있고, (주)OO의 각년도별 재고자산을 가장높은 보세창고 보관료로 적용환산한 금액보다 더 높은 등 기준토지로서 적정하지 아니하니 쟁점토지와 위치가 인접한 (주)OO종합건설의 임대실례를 기준으로 하여야 하며,

(2) 처분청은 (주)OO과 OOO가구가 쟁점토지 전체를 90.4월부터 사용한 것으로 보았으나, (주)OO의 취급품은 나무상자에 포장된 건축용 판재 대리석으로서 수입후 보세창고에서 보관판매되나 불경기 및 영업부진에 따라 보세창고료를 줄이기 위하여 간헐적으로 청구인의 토지 일부에 야적한 것이고 그 사용면적을 결산서상 기재된 재고를 전량 청구인의 토지에 3단 적재할 경우 90년 말은 156.37㎡, 91년말은 68.178㎡, 92년말은 161.33㎡가 소요되며, OOO가구는 소규모의 가구 소매점으로 일부 제품 및 파손품을 쟁점토지중 OOOOOO 소재 100평의 창고의 약 40%만을 사용하였으니 실제 사용한 면적에 대하여만 임대료를 계산하여 90년도 1,141,229원, 91년도 1,154,871원, 92년도 1,839,900원을 간주임대료로 보아 이 건 과세를 하여야 한다는 주장이다.

• 나. 국세청장 의견 처분청이 쟁점토지의 부동산임대수입 기준으로 정한 (주)OO목재의 임차토지는 쟁점토지와 공시지가가 동일하고, 사용용도가 비슷하며 쟁점토지의 인근인 점을 볼 때 이를 기준으로 하여 이 건 간주임대료를 계산하였음은 타당하고, 쟁점토지를 90.4월이후 (주)OO의 하치장으로 사용한 사실이 확인되고 동 법인의 주요 취급물품인 수입대리석을 전시 및 야적을 하고 있으며, 조립식 건물에는 OOO가구의 상품 등을 보관하고 있는 사실 등으로 볼 때 청구주장은 이유없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 특수관계자간에 토지 등을 무상으로 사용하였다 하여 인근토지의 임대실례를 기준으로 임대료를 계산한 것이 적정한지와,

(2) 야적에 사용한 면적만 임대료계산을 하여야 하는지, 전체면적에 대하여 계산을 하여야 하는지를 가리는 데 있다.

• 나. 쟁점(1)에 대하여 먼저 관련규정을 보면, 소득세법 제55조 제1항에 사업소득 등이 있는 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제111조 제2항에는 위 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때라 함은 특수관계자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때라고 규정하고 있다. 이 건은 쟁점토지 소유자인 청구인과 (주)OO, OOO가구를 운영하는 OOO 사이가 소득세법에서 규정하고 있는 특수관계자임과 (주)OO과 OOO가 쟁점토지 및 지상의 창고를 무상사용하였음에 대하여는 다툼이 없다. 이 건은 처분청이 이 건 간주임대료를 계산하면서 쟁점토지의 인근토지인 위 기준토지의 년간 평균임대료인 평당 90년도 51,667원, 91년도 69,333원, 92년도 69,333원을 쟁점토지의 적정임대료로 보아 이를 기준하여 쟁점토지의 임대료를 계산하고 이를 총수입금액에 합산하여 과세한데 대하여, 먼저 쟁점토지의 경우 청구인은 기준토지는 토지의 위치와 그 효율성이 쟁점토지와는 다르니 인근의 다른 토지인 (주)OO종합건재가 임차하여 사용하던 토지의 임대실례를 기준으로 하여 이 건 간주임대료를 계산하여야 한다는 주장인 바, 청구주장을 인정할 수 있는지를 살펴보면, 청구인이 제시하는 쟁점토지 및 기준토지가 표시된 지적도 및 일대의 광경이 나타나는 사진에 의하면 쟁점토지에 접하는 도로가 기준토지에 접한 도로보다는 좁고, 그 모양도 기준토지는 정방형이나 쟁점토지는 그렇지 아니한 것으로 나타나나, 토지의 경우 이용에 있어서의 효율성을 그 위치 등에 따라 일률적으로 판단하기는 어려운 것으로, 당해 토지를 이용하는 사람의 목적에 따라, 즉 이 건과 같은 경우는 청구인이 주장하는 일반적인 토지의 효율성보다는 임차자가 영위하는 사업의 종류에 따라 임대료가 달리 결정된다고 보는 것이 합리적인 판단이라 하겠다. 이러한 관점에서 살펴보면, 기준토지의 경우 쟁점토지보다는 더 넓은 도로를 접한 위치에서 목재 판매업을 영위하는 (주)OO목재가 동 토지를 목재의 야적장으로 사용하고 있고, 쟁점토지중 OOO가 가구를 보관하는 장소로 사용한 창고 이외의 토지 1,066.05㎡도 대리석의 야적장으로 사용하고 있는 바, 사회통념상 이와같은 특정계층을 거래 상대로 하는 건축자재판매업의 경우 일반대중을 상대하는 생활필수품 등의 판매업등 그 위치에 따라 업황이 달라질 수 있는 업종과는 달리 그 영업장 위치의 중요성은 덜하다 하겠고, 더욱이 쟁점토지나 기준토지와 같이 화물차량의 출입이 자유로운 도로를 접한 토지이고 이를 건축자재의 야적장으로 사용하는 토지의 경우는 더욱 그 위치에 따라 토지의 효율이 다를 것이라고 보기는 어렵다 하겠다. 다음 쟁점창고의 경우도 기준토지는 나대지이나 쟁점토지내의 창고는 건물인점으로 보아 창고가 기준토지보다 그 사용에 있어서 효율성이 떨어져 기준토지의 임대료보다 저렴할 것이라고 보기는 어렵다 하겠다. 따라서 쟁점토지 등의 단위당 임대료 계산이 높다는 이 부분 청구주장은 이유없다.
• 다. 쟁점(2)에 대하여 이 부분 청구주장은 처분청이 이 건 창고를 포함한 쟁점토지면적 전체를 위 기준토지 임대가액을 기준으로 임대료를 계산하여 청구인의 종합소득세 과세를 위한 총수입금액 계산시 이를 산입한데 대하여 청구인은 실제사용된 면적에 대하여만 임대료를 계산하여야 한다는 주장인 바, 먼저 쟁점창고 339.95㎡에 대하여 살펴보면, 청구인은 처분청이 OOO가구 OOO가 사용한 것으로 보아 과세한 339.95㎡(창고면적은 100평)중 약 40평만이 OOO가구가 사용하였고 나머지는 청구인이 자신의 사업용 장비 등을 보관하였다고 주장하고 있으나, 청구인이 제시한 사진에 의하면 창고내의 보관물품은 모두 가구로 보이는 것으로 보아 OOO가 사용한 것으로 보아 339.95㎡ 전체에 대하여 임대료를 계산한 처분청의 처분은 정당하다 하겠다. 다음 처분청이 (주)OO이 대리석 야적장으로 쟁점토지 1,401㎡중 1,066.05㎡를 사용한 것으로 보아 임대료를 계산한 것이 적정한지에 대하여 보면, 처분청은 위 쟁점창고 면적이외의 나대지 1,066.05㎡ 전체를 (주)OO이 대리석 야적장으로 사용한 것으로 보아 이 건 임대료를 계산하였으나, 정식으로 임대차계약을 체결하고 타인의 토지를 임차하여 건축자재의 야적장으로 사용하려할 경우 임대차대상토지가 임차인이 필요한 면적이상인 경우 장래 사용하여야 할 면적만 임차하는 것이 일반적이라 하겠으므로 이 건과 같이 특수관계자간에 구체적인 약정없이 대지를 무상사용하는 경우도 전체토지를 임대한 것으로 간주하여 임대료를 계산하기보다는 실제 사용한 면적이 확인되는 경우에는 실제사용한 면적에 대하여만 임대료를 계산하여야 합리적이라 할 것이나 실제사용한 면적은 과세기간중 일정하지 않을 것이므로 과세기간중 재고수량의 파악이 가능한 제 시점을 기준으로 최대 사용한 면적에 대하여만 임대료를 계산한다 하여도 무리는 없을 것으로 판단된다. 따라서 위와 같은 기준에 의하여 이 건 과세기간중 쟁점토지의 최대사용 면적을 쟁점토지의 무상 사용자인 (주)OO이 법인세과세표준신고시 관할세무서에 제출한 상품수불명세서상 매 년도말 재고자산수량과 이 건 심판청구가 계류중 청구인이 (주)OO에서 보관하고 있는 세금계산서·수입면장 등 제 매입 및 매출관련 증빙을 근거로 상품수불을 하여 매월말 현재의 재고수량을 산출하여 제출한 서류에 의하여 이 건 과세기간인 90.1.1～92.12.31 기간중 가장 재고가 많았던 달로 나타나는 90.8월말 현재의 재고수량 11,044.16㎡를 기준으로 야적면적을 계산하여 보면, (주)OO이 쟁점토지상에 야적하는 대리석은 대부분이 수입대리석이고 수입대리석 거의가 장당 가로 60㎝, 세로 60㎝, 두께 2㎝ 이고 동 대리석 44장을 1상자로 하여 목재포장을 하여 쟁점토지상에 대체로 2단으로 적재를 하는 것으로 사진등에 의하여 나타나는 바, 위와 같이 야적을 할 경우 1상자에 들어가는 대리석의 면적은 15.84㎡(가로 60㎝ × 세로 60㎝ × 44장)이고, 이를 목재포장을 하면 포장의 두께까지 감안할 경우 상자의 바닥면적은 0.7㎡(가로 100㎝ × 세로 70㎝) 가 된다. 이와 같은 근거로 90.8월말 현재 대리석 재고면적 11,044.16㎡를 위와 같은 용량의 상자에 모두 담았을 경우 상자수는 697.2 상자 (재고면적 11,044.16㎡÷상자당 대리석면적 15.84㎡)가 되나, 이를 698상자로 계산하여 2단으로 쌓았을 경우 차지하는 바닥면적은 244.3㎡(698상자 × 상자당 바닥면적 0.7㎡÷2단)가 된다. 이러한 제품의 보관과 관련한 임대면적의 계산에 있어 소득세법에서는 아무런 규정이 없으나 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제18호의 규정에 의하면 하치장, 적치장 등의 경우에 제품등의 보관, 관리에 소유된 최대면적의 1.2배를 그 보관·관리를 위하여 사용된 면적으로 보고 있으므로 위 규정을 준용하여 계산된 대리석의 바닥면적 244.3㎡에 1.2배를 곱한 293.16㎡를 임대에 사용된 토지면적으로 보아도 무리는 없다고 판단된다. 따라서 쟁점토지 전체면적인 1,401㎡에 대하여 임대료를 계산하여 이를 총수입금액에 가산하여 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 90.1.1～92.12.31 과세기간동안 쟁점토지면적중 772.89㎡(1,066.05㎡ - 293.16㎡)를 차감하여 임대료를 계산함이 타당하다 하겠다.
• 라. 이상과 같은 사유로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.