[참조결정] 국심1993구0543
[주 문]
1. 북부산세무서장이 1993.11.16 청구인에게 결정고지한 1991년 귀속 양도소득세 163,733,840원은 양도한 공장용지중 1,000평에 대하여는 청구인의 양도소득세 과세대상에서 제외하여그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인이 경상남도 진해시 OO동 OOOOO 공장용지 2,500평(이하 “쟁점토지”라 한다)을 1984.11.26 OOOO 주물공단 사업협동조합(이하 “주물조합”이라 한다)으로부터 배정받아 쟁점토지중 1,000평(이하 “쟁점1토지”라 한다)은 1990.3.24 주물조합에 반납하고 동일자에 청구인의 아들인 청구외 OOO(이하 “양수자”라 한다)이 주물조합으로부터 인수하여 1991.6.1 청구인 및 양수자등이 출자하여 설립한 특수관계에 있는 OO금속주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)에게 양도하였으며, 쟁점토지중 잔여토지인 1,500평(이하 “쟁점2토지”라 한다)은 청구인이 1991.6.1 청구외법인에게 직접 양도하였다. 처분청은 쟁점1토지가 청구인이 청구인의 아들에게 증여한 후 2년 이내에 청구외법인에 양도하였다 하여 증여자인 청구인이 직접 양도한 것으로 보고, 쟁점2토지와 함께 쟁점토지 전부를 청구인이 특수관계 있는 청구외법인에게 저가로 양도한 것으로 보아 부당행위계산부인규정을 적용하여 1993.11.16 청구인에게 1991년 귀속 양도소득세 163,733,840원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1994.1.12 심사청구를 거쳐 1994.4.13 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구인은 (1) 1984.11.26 주물조합으로부터 배정받은 쟁점토지중 쟁점1토지는 청구인이 1990.3.24 주물조합에 반납하고 불입한 토지대금을 주물조합으로부터 환급받았으며 양수자가 주물조합으로부터 쟁점1토지를 양수하여 1991.6.1 청구외법인에게 양도한 것이므로 쟁점1토지에 대하여 청구인에게 양도소득세를 과세함은 부당하고, 설사 청구인과 양수자가 부자간이므로 증여로 본다 하더라도 무상에 의한 사실상의 증여가 아닐뿐더러 청구외법인에게 양도한 대가도 청구인에게 귀속된 바 없으므로 소득세법 제55조 제2항의 증여자가 직접 양도한 것으로 보는 규정을 적용하여 과세함은 부당하며, (2) 쟁점2토지의 경우에도 청구인 지분에 상당하는 “토지”를 양도한 것으로서 실지거래가액의 적용대상이 아니므로 취득가액과 양도가액을 기준시가에 의하여야 하고 공단조성비 등을 설비비와 개량비로 보아 양도차익을 산정해야 함에도 처분청은 “토지를 취득할 수 있는 권리”의 양도로 보아 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산하면서 특수관계자와의 거래라 하여 실지양도가액을 부인하고 양도가액을 시가로 계산하여 양도소득세를 과세함은 부당하다는 주장이다. 국세청장은 (1) 쟁점1토지의 경우 부산지방국세청의 당초 조사시에 양수자가 서명날인한 확인서에 의하여 실지 수증한 사실이 확인되고, 또한 소득의 귀속이 부당행위계산 대상여부를 판단하는 기준이 되지는 아니하므로 소득세법 제55조 제2항의 규정에 의하여 과세한 처분은 타당하고,
(2) 쟁점2토지의 경우 공단조성 완료후 배정면적을 취득할 수 있는 토지 소유지분권이라는 권리 자체의 양도에 해당하며 시가에 상당하는 공시지가에 의해 양도가액을 산정함은 정당하다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
(1) 쟁점1토지를 청구인이 주물조합에 반납하고 청구인의 자(子)가 주물조합에서 인수하여 2년 이내에 청구외법인에게 양도한 것을 소득세법 제55조 제2항의 규정을 적용하여 청구인이 직접 청구외법인에게 양도한 것으로 보아 과세한 처분의 당부와
(2) 청구인이 쟁점2토지를 청구인과 특수관계 있는 법인에게 양도한데 대하여 소득세법 제55조 제1항의 규정에 의한 부당행위계산 부인하여 양도가액을 공시지가에 의해 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
- 나. 쟁점1토지를 청구인이 직접 청구외법인에 양도한 것으로 보아 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분의 당부에 대하여 본다. 이 건 과세근거가 된 소득세법 제55조(부당행위계산) 제2항에 의하면 “양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 2년 내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다.”고 규정하고 있는 바, 이는 증여자가 양도소득세의 부담을 부당하게 감소시키기 위하여 증여의 형식을 거쳐 외관상 수증자 명의로 자산을 양도한 경우에는 실질과세원칙에 입각하여 이를 부인하고 실질적인 소득의 귀속자인 증여자에게 양도소득세를 부과하려는데 그 취지가 있다(동지:대법 88누5228, 1989.5.9, 국심 93구543, 1993.6.17 합동회의)할 것이므로, 동 규정을 적용함에 있어서는 양도소득에 대한 소득세의 부담을 부당하게 감소시킨 것임이 인정되어야 하고, 양도소득이 증여자에게 귀속된 것임이 인정되어야 한다고 보여진다. 살피건대 첫째, 쟁점1토지의 명의(소유권)가 청구인으로부터 청구인의 자(子)인 청구외 OOO에게 이전되었다가 청구외법인에게 양도된 것이 청구인이 양도소득세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 볼 수 있는지에 대하여 보면, 쟁점1토지에 대한 양수자의 증여세 과세여부는 별론으로 하더라도 쟁점1토지가 청구외법인에게 양도됨에 따른 양도소득세는 두가지 경우 모두 양도가액(시가)과 취득가액(취득원가 상당액)에 아무런 변동이 없으므로 양도차익에 변동이 없으면서 청구인을 양도자로 보는 경우에는 55%의 누진세율이 적용되나 양수인을 양도자로 보는 경우에는 2년 미만 보유자산에 해당되어 60%의 단일세율이 적용되게 되어 오히려 세부담이 많아지게 되므로 양도소득에 대한 소득세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로는 볼 수 없다 하겠고, 둘째, 쟁점1토지를 청구외법인에게 양도한 대금이 청구인에게 귀속되었는지의 여부를 보면, 쟁점1토지 매입자인 청구외법인이 1991.6.1 토지계정에 그 매입대금 138,804,000원을 계상하면서 양도자인 청구외 OOO의 은행차입금 2건 109,000,000원 및 주물조합 경유 중소기업진흥공단 차입금 24,000,000원을 인수하여 청구외법인이 상환중에 있고, 나머지 5,804,000원은 미지급금으로 계상하였다가 청구외 OOO에게 지불하였음이 해당은행 및 주물조합의 확인서와 청구외법인의 증빙서류에 의하여 확인되고 있으며, 처분청은 이부분 양도대금이 청구인에게 귀속되었음을 입증하지 못하고 있다. 그렇다면 쟁점1토지에 대하여 청구외 OOO에게 증여세와 양도소득세를 과세하는 것은 별론으로 하고, 청구인이 양도소득에 대한 소득세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정할 수도 없고, 청구외법인에게 양도한 대금이 청구인에게 귀속된 것으로도 볼 수 없음에도 처분청이 소득세법 제55조 제2항의 규정을 적용하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 것은 사실조사 미흡과 관계법리를 오해한 부당한 처분으로 판단된다.
- 다. 쟁점2토지(원처분은 쟁점토지 전부)를 청구인이 청구외법인에 양도한데 대하여 양도가액을 공시지가에 의해 과세한 처분의 당부에 대하여 본다. 관련법령을 보면 소득세법 제55조(부당행위계산) 제1항에서 “정부는 부동산소득·사업소득·기타소득·양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 대통령령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.”고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제111조에는 친족과 함께 50% 이상을 출자하였거나 그 소득자가 대표자인 법인은 특수관계 있는 자에 해당하고, 특수관계 있는 자에게 시가에 미달하게 자산을 양도하는 것은 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에 해당하는 것으로 규정하고 있으며, 같은법시행령 제170조 제8항에서는 “제111조 각호에 규정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.”라고 규정하고 있다. 살피건대, 첫째, 쟁점토지의 양수자인 청구외법인은 1991.2.23 설립되고 청구인과 청구인의 자(子)인 OOO의 출자지분이 64%이고 쟁점토지 취득당시인 1991.6.1에는 청구인이 대표이사로서 청구인과 특수관계에 있는 자에 해당됨에는 다툼이 없고, 둘째, 청구인이 청구외법인에 양도한 쟁점2토지의 가액은 청구인이 주물조합으로부터 취득한 원가상당액인 213,435,850원으로서 다툼이 없는 바, 이는 당해토지의 양도당시 공시지가인 401,654,700원(㎡당 81,000원)의 53.14%에 불과한데도 납득할만한 사유가 제시되지 아니하고 있는 이 건의 경우 시가보다 현저히 저렴한 가액으로 양도하였음이 인정되므로 전시한 부당행위 계산 부인 규정의 적용대상에 해당된다 하겠으며, 셋째, 이 건의 경우 부당행위 계산부인대상이 되는 금액은 양도가액으로서 이 경우 양도가액을 “시가”에 의하여 계산하여야 할 것인 바, “시가”라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치를 말하는 것이지만 그와같은 시가를 확인하기 어려울 때에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 시가로 볼 수 있는 것이고(동지:대법원 90누7302, 1991.4.23) 시가로 볼 수 있는 가액이 불분명한 경우 기준시가(개별공시지가)를 시가로 보아 양도가액을 결정할 수 있는 것(동지:재산 01254-2941, 1987.11.3)이므로 처분청이 쟁점토지의 양도가액을 개별공시지가로 평가하여 과세한 당초처분은 타당한 것으로 판단된다. 넷째, 청구인은 “토지를 취득할 수 있는 권리”를 양도한 것이 아니고 “토지”를 양도한 것으로서 소득세법 시행령 제170조 제4항 각호의 실지거래가액에 의하여 과세하는 경우에 해당하지 아니하므로 취득가액과 양도가액을 기준시가에 의하여 과세하여야 한다고 주장하나, 전시한 소득세법 제55조 제1항 및 동법시행령 제170조 제8항의 규정에 의하여 특수관계 있는 자와의 거래를 부당행위계산 부인하여 정부가 소득금액을 계산함에 있어서는 양도자산의 종류에 따라 그 계산방법이 달라질 수는 없다 할 것이므로 쟁점2토지에 대한 양도차익을 기준시가에 의해 산정해 달라는 청구주장은 이유 없다 하겠다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.