[주 문] OO세무서장이 93.8.2 청구인들에게 한 88년도분 상속세 95,387,390원 및 동 방위세 15,897,890원의 부과처분은 경상남도 OO시 OO동 OOOOOOO 답 1,048㎡의 상속재산가액을 3,144,000원으로, 같은동 OOOOOOO 전 1,221㎡의 상속재산가액을 28,373,000원으로, 같은동 OOOOOOOO 전 1,984㎡의 상속재산가액을 15,872,000원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구인 OOO등 7인(청구인 명단: 별지 첨부, 이하 “청구인들”이라 한다)은 88.2.3 사망한 망 OOO의 상속인들인데, 처분청은 피상속인이 상속개시일전 1년이내에 처분한 경상남도 OO시 OO동 OOOOOOO 답 4,255㎡(이하 “쟁점 ①토지”라 한다)에 대하여는 그 양도가액 122,118,500원을 사용처가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 보아 이를 상속세 과세가액에 산입하고, 상속재산 중 같은동 OOOOOOO 답 1,048㎡(이하 “쟁점 ②토지”라 한다), 같은동 OOOOOOO 전 1,221㎡(이하 “쟁점 ③토지”라 한다), 같은동 OOOOOOOO 전 1,984㎡(이하 “쟁점 ④토지”라 한다)는 각각 배율방법에 의하여 평가한 가액 26,611,235원, 52,467,835원, 61,501,420원을 상속재산가액으로 하여 93.8.2 청구인들에게 88년도분 상속세 95,387,390원 및 동 방위세 15,897,890원을 결정고지 하였다. 청구인들은 이에 불복하여 93.9.16 이의신청, 93.12.20 심사청구를 거쳐 94.3.18 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 국세청장은 청구인들의 심사청구에 대하여 심사청구기간을 경과하였다고 하여 각하하였으나, 청구인들의 경우 93.9.16 부산지방국세청장에게 이의신청을 하였는데, 부산지방국세청장은 93.9.25부터 93.10.4까지 10일간 이의보정을 요구하였는 바, 동 기간은 국세기본법 제65조 제4항의 규정에 의하여 이의신청 결정기간에 산입되지 아니하므로 국세청장이 이의신청의 간주기각일을 93.10.15로 보아 이로부터 60일이내에 심사청구를 하지 않았다고 하여 청구인들의 심사청구를 각하한 것은 위법한 것이다. 청구인들의 이의신청에 대하여 부산지방국세청장은 93.10.25 기각결정을 하였고 청구인들은 93.10.28 그 결정의 통지를 받았는 바, 변경된 이의신청 결정기한인 93.10.25이 경과한 날로부터 60일이내인 93.12.20 심사청구를 하였으므로 기간내에 적법하게 심사청구를 제기한 것이다.
(2) 피상속인은 선대로부터 물려받은 농지를 터전으로 농업에 종사하며 노모, 처, 6명의 자녀를 부양하여 오던 중에 86년부터 위장병으로 투병생활을 하다가 87.10월에 위암 진단을 받고 2차에 걸친 수술을 받았으나 결국 완쾌되지 못하고 88.2.3 사망하였다. 또한 피상속인의 아들 OOO은 부신기능저하증이라는 선천성 질환을 앓고 있어 상당한 치료비가 필요하였고, 장녀 OOO은 피상속인 사망 20일전인 88.1.13 결혼을 하였다. 피상속인이 경제활동을 못하고 별다른 소득이 없는 상황에서 2년여에 걸친 투병생활로 인한 치료비, 9인 가족의 생활비, 자녀의 학비, OOO의 치료비, OOO의 결혼비용 등을 마련하느라 주위 친지들로부터 채무를 지게 되었으며 이러한 와중에 87.12월경 청구외 OO토건주식회사에 쟁점 ①토지를 양도하였고(잔금은 88.1.29 수령하였고 소유권이전등기는 88.2.4 경료되었다) 그 자금으로 주위 친지들의 채무를 변제하였다. 쟁점 ①토지의 양도대금 122,118,500원중에서 79,000,000원은 위와 같은 용도로, 6,220,000원은 장례비용으로 각각 사용되었고, 나머지 금액은 상속되었다. 청구인들이 비록 쟁점 ①토지의 처분대금의 사용처에 대하여 명백하게 입증하지 못하다고 하더라도 피상속인의 가족관계, 생활여건, 병력 등을 종합하여 볼 때 처분대금의 전부가 상속되지 않은 것은 명백하므로 쟁점 ①토지의 양도대금 122,118,500원 전액을 상속재산가액에 가산하여 과세하는 것은 부당하다.
(3) 피상속인은 OOO씨 OO파 OOO손으로서 쟁점 ②토지는 피상속인 소유의 토지가 아니고 종중소유의 토지이므로 상속재산에서 제외하여야 한다.
(4) 경상남도 OO시 OO동 일대는 상속개시일 17일전에 국세청장이 특정지역으로 고시하였는데, 쟁점 ②, ③, ④토지의 경우 그 적용배율이 각각 12.76배, 8.56배, 11.61배로서 상속개시당시의 시가보다 불합리하게 높은 가액을 상속재산가액으로 함으로써 과중한 세부담을 초래하고 있으므로 청구인들이 제출한 한국감정원 OO지점의 94.9.6자 감정평가서상의 감정가액 3,144,000원, 28,373,000원, 15,872,000원을 각각의 상속재산가액으로 하여야 한다(청구인들은 설사 쟁점 ②토지가 종중소유의 토지로 인정되지 않을 경우에 이에 대한 감정평가액을 상속재산가액으로 하여야 한다고 주장한다).
- 나. 국세청장의 심사청구 결정 국세청장은 청구인들이 93.9.16 부산지방국세청에 이의신청을 하였으나 이로부터 30일내에 결정의 통지를 받지 못하였으므로 결정기간이 경과한 날로부터 60일내에 심사청구를 하여야 하는데 64일이 되는 날인 93.12.20 심사청구를 하였다는 이유로 각하하였다.
- 다. 처분청 의견 청구인들이 주장하는 내용을 입증할 수 있는 신빙성 있는 자료를 제시하지 못하는 상황에서 그 주장을 인정하기는 어렵다.
3. 심리 및 판단
- 가. 먼저, 이 건 심판청구가 본안심리 대상인지 여부에 대하여 살펴본다. 국세기본법 제61조 제1항에서 “심사청구는 당해처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 경우에는 그 받은 날)로부터 60일내에 하여야 한다. 다만, 이의신청을 거친 후 심사청구를 하고자 할 때에는 제66조 제5항의 규정에 의하여 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날(결정의 통지를 받지 못한 경우에는 동조 동항 단서에 규정하는 결정기간이 경과한 날)로부터 60일내에 하여야 한다”고 규정하고 있고, 같은법 제66조 제5항, 제63조 제1항, 제65조 제4항에서 국세청장(지방국세청장 등)은 심사청구(이의신청)의 내용이나 절차가 적합하지 아니하거나 보정할 수 있다고 인정하는 때에는 10일내의 기간을 정하여 보정을 요구할 수 있으며 그 보정기간은 결정기간에 산입하지 아니하는 것으로 규정하고 있다. 청구인들은 93.9.16 부산지방국세청장에게 이의신청을 하였으며, 부산지방국세청장은 93.9.25부터 10일간 이의신청의 보정요구를 하였고, 93.10.25 이에 대한 결정을 하였다. 청구인들은 93.10.28 그 결정의 통지를 받았으며, 93.12.20 심사청구를 하였다. 국세청장은 청구인들의 이의신청에 대한 결정이 그 결정기간인 93.10.15을 경과한 후에 이루어졌으므로 그 결정기간을 경과한 날로부터 60일이내인 93.12.16까지 심사청구를 하여야 함에도 93.12.20 심사청구를 하였다는 이유로 심사청구를 각하하였다. 위의 관련법령에 의하면 지방국세청장 등이 이의신청의 보정을 요구하는 경우 그 보정기간은 결정기간에 산입되지 아니하는 것이므로 이 건 이의신청의 결정기간은 10일간 연장되게 되고, 따라서 청구인들이 변경된 이의신청 결정기한인 93.10.25이 경과한 날로부터 60일이내인 93.12.20에 심사청구를 한 것은 위 국세기본법 제61조 제1항에서 규정한 바에 따라 적법하게 제기된 것으로 보아야 할 것이다. 그러므로 이 건 심판청구는 적법한 전심절차를 거친 것으로 보아 본안심리하는 것이 타당하다고 판단된다.
- 나. 쟁점 ①토지의 양도대금으로 청구인들이 주장하는 채무 등을 변제한 것으로 보아 상속재산가액에서 공제할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다. 상속세법 제2조 제1항에서 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다”고 규정하고, 같은법 제4조 제1항에서 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 1년이내에 피상속인이 상속인이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.
1. 공과금
2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 200만원 미만인 경우에는 200만원으로 한다)
3. 채무(상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 1년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)”라고 규정하고 있다. 상속세법 제7조의2 제1항에서 “상속개시일전 1년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”고 규정하고, 같은법 시행령 제3조 제3항에서 “법 제7조의2 제1항에서 대통령령이 정하는 경우라 함은 다음의 경우를 말한다.
1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비 등으로 인하여 확인되지 아니한 경우
2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우
3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우
5. 피상속인의 직업·성별·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우”라고 규정하고 있다. 청구인들은 피상속인이 암으로 투병생활을 하는 기간중에 피상속인의 치료비로 28,906,704원, 가족의 생활비로 18,240,000원, 피상속인의 자녀의 학비로 1,278,960원, OOO의 치료비로 12,074,336원, OOO의 결혼비용으로 18,500,000원을 지출하였으며, 이를 위하여 친지인 청구외 OOO 등 11명으로부터 각각 3,000,000원에서 10,000,000원까지 총 79,000,000원의 채무를 지게 되었는데, 87.12월경 청구외 OO토건주식회사에 쟁점 ①토지를 양도하고 그 양도대금으로 위 채무금액 79,000,000원을 변제하고 피상속인의 장례비용으로 6,220,000원을 지출하였다고 주장하나, 위 채무의 존재 및 그 변제 사실, 치료비 등의 지출에 대한 신빙성있는 자료를 제시하지 못하고 있다. 따라서 위와 같은 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
- 다. 쟁점 ②토지가 종중재산으로서 상속재산에서 제외될 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다. 쟁점 ②토지의 등기부등본에 의하면 피상속인이 73.6.22 매매를 원인으로 이를 취득하였고 94.10.12 OOO씨 OO파 종중회로 소유권이전등기가 경료된 것이 확인되나, 위 소유권이전등기는 이 건 상속세 부과처분 후에 이루어진 것이며, 종중재산이라는 사실을 입증할 수 있는 신빙성있는 자료의 제시가 없으므로 피상속인의 소유로 상당한 기간동안 관리되어 온 점을 고려하여 볼 때 이를 상속재산에서 제외하기는 어렵다고 판단된다.
- 라. 쟁점 ②, ③, ④토지에 대한 94.6.4자 한국감정원 OO지점의 감정평가액 3,144,000원, 28,373,000원, 15,872,000원을 각각의 상속재산가액으로 할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다. 상속세법 제9조 제1항에서 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다”고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제5조 제1항에서 “법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다”고 규정하고, 그 제2항 제1호에서 시가를 산정하기 어려울 때에 토지는 “국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로, 그 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한 가액으로” 평가하도록 규정하고 있다. 전시한 법규정에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 시가에 의하되, 그 시가를 산정하기 어려울 때는 국세청장이 지정하는 특정지역에 소재하고 있는 토지의 경우 배율방법에 의하여 평가한 가액 등에 의하도록 규정되어 있는 바, 당 국세심판소에서는 이제까지 “시가”에 대하여 “과세시기에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정 다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우 통상 성립된다고 인정되는 가액”으로 하되, 상속개시일 전후 6개월이내에 상속재산에 대한 공신력있는 감정기관의 감정평가액이 있어 확인되는 경우에는 그 가액을 시가로 인정하는 것으로 하였으나, 93.10.14 국세심판관 합동회의 의결을 거쳐 감정평가서의 작성시점으로부터 감정평가의 가격시점까지 6개월이상 소급하여 감정평가한 가액까지도 원칙적으로 이를 시가로 인정하고 그 감정평가액의 신뢰성 여부는 별도로 사안별로 검토하는 것으로 변경하였다. 청구인들이 제출한 쟁점 ②, ③, ④토지에 대한 한국감정원의 OO지점의 감정평가서상의 감정가액이 신뢰성이 있는지 여부에 대하여 살펴본다. 위 감정평가서는 상속개시일인 88.2.3을 가격시점으로 하고 있으며, 쟁점 ②, ③, ④토지에 대한 감정평가액은 각각 ㎡당 3,000원, 24,000원(도시계획도로에 저촉되는 부분은 17,000원), 8,000원이며, 한국감정원이 제시하는 그 평가근거는 다음과 같다. 쟁점 ②토지의 경우 자연녹지지역, 개발제한구역에 소재하고 있는 부정형의 농지로서 자체 지반은 2계단이며 경운기 출입이 불가능하고 관습상의 농로와 접하며 그 주위는 계단식 논인데, 쟁점 ②토지에 대한 한국감정원의 표준지는 경상남도 OO시 OO동 OOOOO 답 654.5㎡(자연녹지지역에 소재하는 부정형의 답으로서 서측으로 임야, 동쪽으로 하천이 소재하고 농로가 개설되어 있으며, 차량출입은 불가능함)로서 88.1.1자(88.4.1자도 동일함) 가격은 ㎡당 6,000원이다. 쟁점 ②토지는 “개발제한구역”내의 토지로서 용도지역, 부근상황, 개발가능성 등을 참작할 때 표준지에 비하여 가격조건이 열세이므로 ㎡당 3,000원으로 평가하였다는 것이다. 쟁점 ③토지의 경우 일반주거지역에 소재하고 있는 부정형의 경사지로서 북동쪽으로 10m 도로와 접하고 있고 도시계획도로에 133㎡가 저촉되며 전과 과수원으로 이용중인데, 쟁점 ③토지에 대한 한국감정원의 표준지는 경상남도 OO시 OO동 OOOOOOO 대 206.9㎡(일반주거지역에 소재하는 장방형의 건부지로서, 차량출입 및 대중교통사정이 불편한 고지대 하급주택지임)로서 88.1.1자(88.4.1자도 동일함) 가격은 ㎡당 30,000원이다. 위 표준지는 건부지이나 쟁점 ③토지는 주택지 후면 법면 및 잡종지이고, 형태, 가로조건, 이용상태, 면적, 경사도, 가용면적 등을 참작할 때 표준지에 비하여 가격조건이 열세이므로 ㎡당 24,000원(도시계획도로에 저촉되는 부분은 ㎡당 17,000원)으로 평가하였다는 것이다. 상속개시 당시의 한국감정원의 인근토지 평가전례를 살펴보면, 경상남도 OO시 OO동 OOOOO 대 1,597㎡(88.1.14 감정평가)의 경우 ㎡당 35,000원(일반주거지역에 소재하고 동쪽으로 약 8m 도로와 접하며 부정형의 공장부지로서 자체지반은 인접지와 등고 평탄하며 주위는 주택 및 농경지로 형성되어 있음)으로서 쟁점 ③토지가 위 토지에 비하여 가용면적, 경사도, 위치, 이용상태 등으로 보아 가격조건이 열세이므로 ㎡당 24,000원이 적정한 가격이라는 것이다. 쟁점 ④토지의 경우 자연녹지지역에 소재하고 있는 세장형에 유사한 농지로서 2m도로에 접하고 전으로 이용중인데, 쟁점 ④토지에 대한 한국감정원의 표준지는 경상남도 OO시 OO동 OOOOO 답 654.5㎡(자연녹지지역에 소재하는 부정형의 답으로서 서측으로 임야, 동쪽으로 하천이 소재하고 농로가 개설되어 있으며, 차량출입은 불가능함)로서 88.1.1자(88.4.1자도 동일함) 가격은 ㎡당 6,000원이다. 쟁점 ④토지는 위 표준지에 비하여 부근상황, 위치, 수요성 등을 참작할 때 표준지에 비하여 가격조건이 우세하므로 ㎡당 8,000원으로 평가하였다는 것이다. 상속개시 당시의 한국감정원의 인근토지 평가전례를 살펴보면, 경상남도 OO시 OO동 OOOOOOOO 답 14,813㎡(88.3.30 감정평가)의 경우 ㎡당 7,000원(자연녹지지역에 소재하고 서측으로 2-3m의 관습상 도로와 접하는 잡종지이며, 일부는 농경지로 이용중임. 주위는 농경지로 형성되어 있으며, 차량출입은 가능하나 대중교통사정은 불편함)으로서 쟁점 ④토지가 위 토지에 비하여 가격조건이 다소 우세하므로 ㎡당 8,000원이 적정한 가격이라는 것이다. 상속개시 당시에 쟁점 ①토지가 양도되었는 바(상속개시일 88.2.3, 소유권 이전등기일 88.2.4), 그 실지거래가액과 한국감정원의 감정평가액 등을 비교하여 살펴본다. 쟁점 ①토지의 실지거래가액은 ㎡당 28,700원으로서, 일반주거지역에 소재하고 있고 그 면적이 큰 토지이므로 아파트 등의 건설이 가능하며, 토지의 이용가치가 가장 높은 토지인 것으로 판단된다(쟁점 ①토지는 피상속인이 OO토건주식회사에 양도하였는데, 그 이후에 OO건설주식회사, OO건설주식회사 등으로 소유권이 이전되었다). 쟁점 ①토지의 경우 90.1.1자, 94.1.1자 개별공시지가는 각각 ㎡당 120,000원, 245,000원이고, 쟁점 ②토지의 경우 각각 ㎡당 12,000원, 15,000원이며, 쟁점③토지의 경우 각각 ㎡당 120,000원, 143,000원이며, 쟁점 ④토지의 경우 각각 ㎡당 66,000원, 93,900원이다(개별공시지가에 의하면 쟁점 ①토지가 다른 토지에 비하여 가격조건이 상당히 우세함을 알 수 있다). 처분청의 쟁점토지에 대한 상속재산가액은 쟁점 ①토지(일반주거지역 소재)의 경우 ㎡당 28,700원(실지거래가액), 쟁점 ②토지(자연녹지지역, 개발제한구역 소재)의 경우 ㎡당 25,392원(배율방법에 의한 가액), 쟁점 ③토지(일반주거지역 소재)의 경우 ㎡당 42,971원(배율방법에 의한 가액), 쟁점 ④토지(자연녹지지역 소재)의 경우 ㎡당 30,999원(배율방법에 의한 가액)이다. 쟁점 ②, ③, ④토지의 배율방법에 의한 가액은 용도지역, 이용가치, 90년도 이후의 개별공시지가와의 비례관계 등을 고려하여 볼 때, 가격조건이 쟁점 ①토지에 비하여 열세임에도 지나치게 높은 가액을 상속재산가액으로 하게 되어 가혹하고 불합리한 반면에(쟁점 ②토지의 경우 개발제한구역, 자연녹지지역에 소재하고 90년도 이후의 개별공시지가가 쟁점 ①토지의 1/10내지 1/16에 불과함에도 이와 유사한 가액인 25,392원을 상속재산가액으로 하고 있고, 쟁점 ②, ③토지의 경우 오히려 쟁점 ①토지 보다 높은 가액인 42,971원, 30,999원을 상속재산가액으로 하고 있다), 한국감정원의 감정평가액은 용도지역, 이용가치, 90년도 이후의 개별공시지가와의 비례관계 등을 적정하게 반영하고 있는 것으로 인정된다. 따라서 위의 여러가지 사정을 종합하여 볼 때, 쟁점②, ③, ④토지에 대한 한국감정원의 감정가액은 신뢰성이 있다고 판단되므로 이를 각각의 상속재산가액으로 하는 것이 타당하다고 판단된다.
- 마. 따라서 이 건 심판청구는 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.