[요지] 공급시기가 상이한 동일과세기간 세금계산서는 매입세액공제
[요지] 공급시기가 상이한 동일과세기간 세금계산서는 매입세액공제
[참조결정] 국심1994전0284
[주 문] 동래세무서장이 1993.8.16 청구인에게 한 1993년 제1기분 부가가치세 25,079,060원의 경정처분은 1993.4.30 청구외 OO종합건설주식회사로부터 교부받은 매입세금계산서금액(공급가액 227,272,727원)중 공사기성분에 대한 매입세액 5,866,182원을 매출세액에서 공제하여 이를 경정한다.
[이 유]
1. 사실 및 원처분 개요 청구인은 청구외 OO종합건설 주식회사(이하 “OO건설”이라 한다)와 도급계약을 체결하여 부산직할시 동래구 OO동 OOOOO 대지 위에 근린생활시설 1,801.88㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 건축하기로 하고 1993.4.24 사업자등록을 하였으며(부동산임대업) 1993.4.30 OO건설에게 쟁점부동산의 공사대금중 일부인 250,000,000원(공급가액 227,272,727원, 부가가치세 22,727,273원)을 지급하고 세금계산서를 수취하여 1993년 제1기 과세기간의 부가가치세 신고시 매입세액으로 공제하였다. 처분청은 청구인이 1993.4.30 OO종합건설 주식회사에 지급한250,000,000원은 1993.4.24 사업자등록 신청일 이전인 1992.12.31 현재 OO건설이 결산서상에 이미 185,472,000원을 미수금으로 계상하고 있으며, 계약서상 약정한 지급조건이 완성도 기준 지급조건이고 지급한 227,272,727원은 기초 및 골조공사 대금 286,767,600원의 80%(229,414,080원)에 달하는 것을 볼 때 청구인이 수취한 세금계산서는 등록전에 수취한 것일 뿐만 아니라 공급시기가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 보아 매입세액을 불공제하여 1993.8.16 청구인에게 1993년 제1기 과세기간 부가가치세 25,079,060원을 경정 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1993.8.31 심사청구를 거쳐, 1993.12.22 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 부동산임대업의 사업개시일은 건물이 완공되어 실질적으로 임대에 공할 때이므로 사업개시일전에는 언제라도 부동산 임대사업 등록을 할 수 있는 바, 1993.4.24 청구인이 사업자등록을 하고 1993.4.30 쟁점부동산의 공사대금 일부를 OO건설에게 지급하였으므로 등록전 매입세액이 아니다.
(2) 계약서상 거래시기가 도래하기 전에 공사대금의 일부를 지급하고 그에 따른 매입세금계산서를 수취하였다면 그 때가 당해 용역의 공급시기이다.
3. 심리 및 판단
(1) 이 건 용역의 공급시기가 언제인지를 가려 1993.4.30 청구인이 교부받은 세금계산서가 등록전 교부받은 세금계산서에 해당하거나
(2) 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지 여부를 가리는데 있다.
(1) 청구인이 1993.4.24 부동산임대업의 사업자등록을 한 다음 1993.4.30 쟁점부동산의 신축공사대금 250,000,000원을 OO건설에 지급하고 그 세금계산서를 수취하여 1993년 제1기 과세기간 부가가치세 신고시 매입세액으로 매출세액에서 공제받은 사실이 있으며,
(2) 청구인은 쟁점부동산을 신축하기 위하여 OO건설과 공사도급계약을 체결하였는 바 ① 1992.9.4 체결하여 건축허가 신청시 관할구청에 제시한 민간건설공사 표준도급계약서(이하 “지급조건이 있는 계약서”라 한다)에 의하면 공사기간을 1992.9.9부터 1993.2.28까지로, 도급금액을 572,000,000원(부가가치세 52,000,000원 포함)으로, 공사대금 지급조건을 아래와 같이 하도록 되어 있고, 계약시:없음 제1차기성: 기초공사 완료시 공정의 80% 제2차기성: 골조공사 완료시 80% 제3차기성: 공사 완료시 100%
② 1992.9.29 체결한 민간건설공사 표준도급계약서(이하 “지급조건이 없는 계약서”라 한다)에 의하면 공사기간을 1992.10.1부터 1993.4.30까지로, 도급금액을 616,000,000원(부가가치세 56,000,000원 포함)으로 하였으나 공사대금 지급조건은 명시되지 아니하였으며,
(3) OO건설이 계상한 쟁점부동산의 부분별 건축공사비를 산정한 내역에 의하면 가설공사 26,555,100원, 기초공사 67,534,700원(이상 기초공사로서 94,089,800원), 철근콘크리트공사 180,822,400원, 조적공사 11,850,400원(이상 골조공사로서 192,672,800원)이고 기초공사와 골조공사를 합하여 286,762,600원임으로 되어 있음이 확인되고
(4) OO건설의 1992.12.31 현재의 결산서와 전표에 의하면 차변에 공사 미수금(작업진행률에 따른) 그리고 대변에 공사수입 각각 185,472,000원이 기장되어 있음이 확인되며,
(5) 청구인은 1993.4.30 공사대금일부인 250,000,000원(부가가치세 22,722,273원 포함)을 OO건설에게 지급하고 같은 날짜로 세금계산서를 교부받았고 이 건 공사는 도급계약서와는 달리 1993.6.19 준공되었음이 확인된다.
(1) 부가가치세법 제9조 제2항에『용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화·시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다.』고 규정하고 같은 법 시행령 제22조 본문과 제2호에 의하면『완성도기준지급·중간지급·연불 또는 기타 조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때』를 용역의 공급시기로 보도록 규정함으로써 대가를 실지로 받았는지 여부와는 관계없이 “받기로 한 날”이 공급시기임을 알 수 있고, 부가가치세법 제17조 제2항 제1호에『제16조 제1항 및 제3항의 규정에 의한 세금계산서를 교부받지 아니하였거나 교부받은 세금계산서를 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 제출하지 아니한 경우 또는 제출한 세금계산서에 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 그 내용이 사실과 다른 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다』고 규정하고 있다.
(2) 처분청이 제시한 지급조건이 있는 계약서와 청구인이 제출한 지급조건이 없는 계약서를 보면 계약체결일, 공사금액, 공사기간 및 대금지급조건등이 모두 상이한 바, 청구인은 이와 같이 두가지의 계약서가 존재하는데 대하여 명백한 사유를 설명하지 못하고 단지 건축허가를 받기 위하여 지급조건이 있는 계약서를 다시 작성하여 관할구청에 제출함으로써 건축허가를 받은 것에 불과하다고 주장하지만 지급조건이 있는 계약서는 1992.9.4 작성되어 관할 구청에 허가신청용으로 제출된 것이고 지급조건이 없는 계약서는 이보다 25일 후인 1992.9.29 작성되었음이 확인되기 때문에 위와 같은 청구주장은 신빙성이 없고 따라서 이 건 쟁점부동산의 신축에 관한 진실한 계약서는 공공기관에 제출된 지급조건이 있는 계약서로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 이에 의하여 쟁점부동산의 신축에 대한 용역의 공급시기를 따져야 할 것이다.
(3) 사실이 그러하다면 앞의 사실관계 “나”의 (2)에서 보는 바와같이 이 건 지급조건이 있는 계약서상에는 계약금은 없고 제1차기성(기초공사완료시), 제2차기성(골조공사완료시), 제3차기성(공사완료시)으로 나누어 공사대금을 지급하는 것으로 되어 있어 이 건은 완성도기준 지급조건부 계약에 해당하고 따라서 그 용역의 공급시기는 각각 기초공사완료시, 골조공사 완료시 그리고 공사완료시로 보아야 할 것이다.
(1) 부가가치세법 제17조 제2항 제5호에『제5조 제1항의 규정에 의한 등록을 하기 전의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.』고 규정하고 있다.
(2) 청구인 앞의 사실관계 “나”의 (1)에서 본 바와 같이 1993.4.24 부동산임대업의 사업자 등록을 하였고 1993.4.30 쟁점부동산의 신축 공사대금중250,000,000원을 OO건설에 지급하고 그 세금계산서를 수취하여 1993년 제1기 과세기간 부가가치세 신고시 매입세액으로 매출세액에서 공제받은 사실이 있고, 등록전 매입세액인지 여부는 등록일과 세금계산서 교부일을 견주어 가리는 것인 바, 사업자등록을 한 날 이후에 세금계산서를 교부받은 것이 분명하므로 동 세금계산서를 등록전 매입세금계산서로 볼 수는 없고 따라서 이 건 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서인지 여부를 가려야 할 것으로 판단된다.
(1) 부가가치세는 사업자가 창출하는 부가가치를 과세물건으로 하는 조세이며, 현행 부가가치세법은 부가가치에 대한 과세방식을 전단계세액공제법을 채택하고 있다. 전단계세액공제방법은 어떤 거래단계의 부가가치세와 세액을 계산함에 있어서 먼저 공급가액에 세율을 곱하여 매출세액을 산정하고 다음은 매입액에 세율을 곱하여 매입세액을 계산해서 매출세액에서 매입세액을 차감하는 방법으로 과세기간 단위로 납부세액 또는 환급세액을 계산하는 과세방식이다. 이와같은 전단계세액공제방법의 부가가치세는 거래가 있을 때마다 품목별 또는 용역별로 공급가액과 세액등이 표시되는 세금계산서의 정확한 수수가 필수적으로 요구되고 있다. 이러한 취지에서 부가가치세법 제17조 제2항에서는『세금계산서의 필요적 기재사항의 내용이 사실과 다른 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다』고 규정하고 있고, 필요적 기재사항으로는 같은법 제16조 제1항 제1호부터 제5호까지 열거하고 있는 바, 세금계산서 작성 교부일이 공급시기와 일치하지 아니하거나 공급가액이 실제공급가액과 다른 경우에는 위 규정에 의한 필요적 기재사항의 내용이 사실과 다른 세금계산서에 해당하는 것으로 규정하고 있다.
(2) 일반적으로『완성도기준지급 또는 중간지급조건부 거래』라고 하는 것은 장기건설공사, 신축건물의 분양, 규모가 큰 기계나 기구의 제작 등의 경우와 같이 “거래단위는 하나”이지만 재화나 용역이 완성될 때까지는 오랜시일이 필요하여 재화가 인도되거나 사용되기 전, 또는 용역이 완료되기 전에 기성부분, 일의 진척도에 따라 재화의 공급이나 용역의 제공에 대한 대가를 분할하여 지급하는 것이 합리적이고, 또한 기성부분, 일의 진척도를 측정하기 어렵다거나 그럴 필요가 없는 경우에 다만 시간적으로 분할하여 대가를 지급하는 거래이거나, 완성된 건물의 매매와 같이 통상적으로 재화가 이용가능하게 되기전에 계약금 이외의 대가를 분할하여 지급하는 경우 등 계약금 지급일로부터 잔금지급일까지의 기간이 비교적 장기간인 “장기매매계약인 경우의 특수한 거래”를 가리키는 것이라 할 것이다.
(3) 그런데 통상적인 재화의 공급의 경우 재화의 이동의 필요성 여부에 따라 그 공급시기가 “재화가 이용가능하게 되는 때”가 되며, 용역의 공급의 경우는 “역무가 제공되거나 재화등이 사용되는 때”로 위 부가가치세법 제9조 제1항에서 규정하고 있다. 한편, 같은법시행령 제21조 제1항 제4호에서는 완성도기준지급 또는 중간지급조건부로 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 “그 대가의 각 부분을 받기로 한 때”가 공급시기라고 규정하고 있는 바, 이와같이 재화 또는 용역의 공급으로서 그 “거래단위는 하나”이지만, 그 대가만을 분할하여 지급하는 경우는 완성도기준지급 또는 중간지급조건부 공급이므로 그 대가를 지급받기로 한 때에 세금계산서를 교부받아야 할 것이나, 납세자의 입장에서는 통상적인 공급으로 보아 역무가 제공되거나 재화등이 사용되는 때를 공급시기로 볼 수도 있는 등 그 공급시기를 가리는 것이 용이하지 아니할 것으로 보인다.
(4) 위에서 본 사실관계와 관계법령 등을 종합하여 보면, “완성도 기준지급 또는 중간지급조건부 거래”는 원래는 그 “거래단위가 하나”이지만 그 대가만을 분할하여 지급하는 것으로서 재화 또는 용역의 공급에 대한 거래단위별로 재화가 인도되거나 용역의 제공이 완료되는 때에 세금계산서를 교부하도록 하지 아니하고 단순히 대가의 지급시기를 그 공급시기로 보도록 함으로써 공급시기에 관한 관련규정이 복잡 난해하여 착오를 불러일으키기 쉬운 점을 인정할 수 있다. 그렇다면 전단계세액공제방식이라는 부가가치세의 기본틀에서 볼 때 위 부가가치세법 시행령 제60조 제2항의 규정에 따라 완성도기준지급 또는 중간지급조건부 거래로서 재화 또는 용역의 공급이 완료되기 전에 그 대가가 분할 지급되는 때마다 이를 공급시기로 보지 아니하여 다소 그 공급시기와 달리 세금계산서가 교부된 경우에도 그 교부시기가 하나의 거래단위인 당해 재화 또는 용역의 공급이 완료되기 전이거나 적어도 완료되는 때이고 그 공급시기가 같은 과세기간에 속하는 것이라면 공급받는 자의 경우에 한하여 당해 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보지 아니하여 그 매입세액을 공제할 수 있도록 하는 것이 일반적인 사회통념상 납득할 수 있는 합리적이고 타당성 있는 법리해석이라 할 것이다.(국심 94전0284, 1994.5.20 합동회의 같은 뜻)
(5) 따라서 위 관계법령과 사실관계를 종합하여 볼 때 이 건의 경우 1993.4.30 청구인이 OO건설에게 공사대금 일부를 지급하고 교부받은 매입세금계산서 금액 250,000,000원(공급가액 227,272,727원, 부가가치세 22,727,273원)중 1992.12.31 OO건설의 결산서상에 미수금으로 계상된 185,472,000원(공급가액 168,610,909원, 부가가치세 16,861,091원)을 차감한 64,528,000원(공급가액 58,661,818원 부가가치세 5,866,182원)은 세금계산서 교부일자(1993.4.30)와 같은 과세기간내에 속한 공사기성분에 대한 공사용역대가로 인정되므로 이에대한 매입세액 5,866,182원은 매출세액에서 공제함이 타당하다고 판단된다. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.