[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분 개요 주택건설업을 영위하는 청구법인은 경상남도 창원시 OO아파트지구 OOO O, OOO중 일부 대지 17,410㎡에 임대아파트 380세대(이하 “OOOO임대아파트”라 한다) 및 판매시설을 1986.10.17 신축하여 판매시설은 분양하고 아파트는 임대하다가 1992년중 369세대를, 1993년중 11세대를 분양하였고, 같은 곳 대지 21,473㎡에 임대아파트 430세대(이하 “OOOO임대아파트”라 한다) 및 판매시설을 1987.7.31 신축하여 판매시설은 분양하고 아파트는 임대한 후 1993년중에 분양하였으며, 부산직할시 북구 OO동 OOOOO 대지 14,567.7㎡에 임대연립주택 228세대(이하 “OO임대연립주택”이라 한다)와 판매시설을 1989.1.30 신축하여 판매시설은 분양하고 연립주택은 임대에 공한 후 1994년 3월부터 분양을 실시하였다. 부산지방국세청장은 청구법인에 대한 법인세조사를 실시하여 청구법인이 ①1988.1.1～1988.12.31 사업년도(이하 “1988사업년도”라 한다)분 법인세 신고시 OOO,OO임대아파트 단지내 판매시설을 분양한데 따른 특별부가세와 1989.1.1～1989.12.31 사업년도(이하 “1989사업년도”라 한다)중 OOOO임대아파트 및 OO임대연립주택 단지내 판매시설 분양에 따른 특별부가세신고를 누락하였으며, ②1991.1.1～1991.12.31 사업년도(이하 “1991사업년도”라 한다)분 장부를 기장함에 있어 OOO,OO임대아파트 및 OO임대연립주택의 임대주택계정에 가공자산을, 가수금계정에 가공부채를 각각 2,315,693,700원을 계상한데 대하여 이를 부인하고 가공자산은 손금산입, 가공부채는 익금산입하였으며 가공부채인 대표이사 가수금을 부인한 결과 가수금 반제액이 가수입금액을 초과하는 813,380,063원은 법인소득이 사외유출된 것으로 대표이사 상여에 해당되고, 1992.1.1～1992.12.31(이하 “1992사업년도”라 한다) 사업년도 중에 계상한 가공자산(임대주택)과 가공부채(가수금) 각각 4,015,954,000원을 부인하여 손금산입 및 익금산입하고 그 결과 가수금이 초과반제된 3,429,756,160원이 대표이사 상여에 해당되며, ③1992사업년도중 분양한 OOOO임대아파트 양도원가중 가공원가(당초 기장시 임대주택으로 가공계상된 금액) 1,980,806,400원을 부인하고, OOOO임대아파트 미분양분 및 OO임대연립주택의 감가상각액중 143,347,753원을 부인하였으며, OOOO임대아파트 분양분에 대한 특별부가세 신고누락 사실을 적출하는 등 조사내용을 처분청에 통보하자 처분청은 이에 근거하여 1988, 1989, 1992사업년도분 법인세 및 동 방위세를 1993.8.17, 1992년도분 갑종근로소득세 원천징수 불이행분을 1993.9.17, 1991년도분 갑종근로소득세 원천징수불이행분을 1993.9.21 청구법인에게 아래와 같이 각각 결정고지하였다. 아 래 【법인세 및 동 방위세】 (단위: 원) 사업년도 법인세 방위세 1988사업년도 1989사업년도 1992사업년도 12,813,420 2,949,710 1,317,173,590 1,660,390 406,250 【갑종근로소득세 및 동 방위세】 (단위: 원) 과세기간 법인세 1991년도 1992년도 442,910,170 1,880,992,850 청구법인은 이에 불복하여 1993.10.14 심사청구를 거쳐 1993.12.27 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구주장 청구법인은 1983.10.23 주택건설을 사업목적으로 설립하여 1984년 부산직할시 북구 OO동에 20평형 국민주택 158세대를 건설 분양한 바 있으며, 1986년부터는 무주택서민의 주거안정을 위한 장기임대주택건설 및 임대업으로 사업범위를 한정하여 1987년 창원시 OO동에 18～20평형 장기임대주택(1차 380세대, 2차 430세대)을 건설·임대하였고, 1989년에는 부산직할시 북구 OO동에 228세대를 건설한 바 있으며 현재는 경상남도 진주시에 180세대를 건설중이고 이미 건설하여 5년이상 임대한 임대주택은 입주자의 요구에 의하여 분양하는 등의 사업을 영위하던 중 1993.6.1 부터 실시한 부산지방국세청장의 법인세 조사 결과 이 건 법인세 등의 부과처분을 받았던 바,
(1) 처분청은 가수금중 가공가수금의 발생 및 기장원인이 가공자산(임대주택)계상에 따른 회계처리를 위한 것으로 보고 당해 가수금 및 가공원가의 발생사업년도에 가공가수금을 세무상 부인하여 익금산입후 소득처분(유보)하고 가공자산을 부인하여 손금산입후 소득처분(△유보)하였으며 여기에 대하여는 청구법인도 이의가 없으나 사업년도 종료일 현재 청구법인이 반제하여야 할 대표이사가수금을 초과하여 반제한 금액(1991년 813,380,063원, 1992년 3,429,756,160원)을 상여로 소득처분하고 그에 따른 갑종근로소득세 원천징수불이행분을 청구법인에게 부과하였으나, 이는 ①청구법인과 대표이사 OOO간에는 사업목적에 따라 자금거래가 계속적·반복적으로 이루어지고 있으며, ②법인세법상의 실질과세원칙에 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 그 명칭여하에 불구하고 거래의 실질내용에 따라 적용한다고 규정하고 있는 점등을 고려할 때 당해 초과반제된 가수금은 가지급금으로 보아 인정이자를 계산할지언정 회수가능성이 객관적으로 명백한데도 불구하고 사외로 유출된 것으로 보아 소득처분한 처분은 부당하며,
(2) 처분청은 OOO,OO임대아파트 단지 및 OO임대연립주택 단지내 판매시설의 분양에 따른 특별부가세를 청구법인이 신고누락하였다 하여 1988, 1989사업년도분 법인세(특별부가세) 및 동 방위세를 부과하였는 바, 당해처분은 임대아파트의 경우 관련상가부분과 임대아파트의 공급시기가 각각 차이가 나므로 법인세법 시행령 제124조의3 제5항 및 제6항을 적용할 수 없다고 보고한 처분으로 보이나 위 시행령 규정은 아파트단지와 관련상가를 공급할 경우 일반적으로 특별부가세 과세대상에서 제외한다는 규정으로 주택신축공급을 지원하기 위하여 규정된 것이므로 분양아파트의 경우는 적용하여 과세하지 아니하고 장기임대아파트의 경우에는 적용하지 아니함은 과세형평을 해치는 부당한 처분이며,
(3) 또한 처분청은 청구법인이 OOOO임대아파트중 369세대를 1992 사업년도중 분양한데 대하여 임대아파트의 경우 조세감면규제법 제67조의4 및 제88조의3에 의하여 산출세액의 70% 한도 내에서 감면하도록 한 규정에 의하여 특별부가세 376,838,589원을 부과하였으나, ①분양아파트는 각 단위별 아파트의 대소에 관계없이 특별부과세가 비과세되면서 장기임대아파트는 단지 고정자산이라는 이유만으로 과세되어 조세평등주의에 반하는 위헌적 법률에 의한 부당한 처분이며, ②임대주택건설촉진법을 제정하여 임대주택건설을 장려하기 위하여 금융·행정적 지원을 하면서 세제상의 지원을 배제함은 조세정책적인 면에서 고려하여도 부당한 처분이라는 주장이다.
- 나. 국세청장 의견 임대주택은 중공일 이후 5년이 경과하여야 분양이 가능하므로 청구법인이 건설한 임대주택 분양시점에는 부동산시세의 상승폭이 커지므로 법인소득이 비례적으로 증가됨에 따른 부담을 줄이고자 가공원가를 계상하였고 이에 따라 회계처리상 현금시재가 부족하면 대표자 가수입금계상하여 자금이동없는 가공가수금 및 가공원가를 계상하였는 바, 가수금의 초과반제금액인 1991사업년도 813,380,630원과 1992사업년도 3,429,756,160원은 객관적이고 명백하게 회수될 가능성이 없고 실제로 사외로 유출된 것이지 가지급금으로 인정할 수는 없는 것으로 판단되므로 처분청이 이를 대표이사 상여로 소득처분하고 갑근세를 부과한 처분은 잘못이 없으며, 법인세법 제59조의2 및 조세감면규제법 제88조의3의 규정에 의하여 특별부가세 감면의 종합한도액을 계산하여 임대아파트 및 관련상가의 양도에 대하여 이 건 특별부가세를 과세한 당초처분은 적법하다는 의견이다.
3. 심리 및 판단 이 건 심판청구는 ①가공자산과 함께 가공부채인 대표이사 가수금을 부인한 결과 실제 가수금을 초과반제한 금액에 대하여 이를 대표이사 상여처분한 후 그에 대한 갑종근로소득세를 부과한 처분의 당부(쟁점1), ②임대아파트 부속상가의 양도에 대하여 특별부가세를 부과한 처분의 당부(쟁점2)와 ③임대아파트분양에 대하여 특별부가세를 부과한 처분이 부당한 처분인지 여부(쟁점3)에 다툼이 있다.
- 가. 쟁점1에 대하여 살펴본다. 법인세법 제32조 제5항에서 『제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다.』고 규정하고, 같은 법 시행령 제94조의2 제1항에서 『법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다. 비영리내국법인과 비영리 외국법인에 대하여도 또한 같다.』고 하고 제1호에서 『익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다. 다만 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(출자자인 임원과 그와 제31조의2 제3항의 특수관계에 있는 주주가 소유하는 주식 또는 출자지분을 합하여 당해 법인의 총발행주식 또는 총출자 지분의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 조세감면규제법 제46조의2 제7항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 출자자인 이사 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.』고 규정하고 그 나목에서 『귀속자가 사용인(임원을 포함한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한다.』고 규정하고 있다. 사실관계를 살펴보면, 첫째, 청구법인은 1988년부터 자산계정의 임대주택과목에 일용잡급노임지급 등의 내용으로 임대주택 가액을 아래 금액만큼 증액시켜 기장(가공자산)하였으며 이로 인하여 장부상 현금시재액이 부족하게 된데 대하여 부채계정의 주주임원단기채무과목에 총액으로 같은 금액을 대표이사 일시가수금으로 기장(가공부채)한 사실이 있고 이러한 사실에는 다툼이 없으며, 년도 계 OOOO 임대 아파트 OOOO 임대 아파트 OO임대 연립주택 1988 1989 1990 1991 1992 790,512,800 1,103,334,460 1,719,075,500 2,315,693,700 4,015,954,000 82,693,000 368,201,700 527,292,000 1,002,619,700
• 86,139,500 389,457,800 539,189,000 628,730,000 2,665,509,000 612,680,300 345,674,960 652,594,000 684,344,000 1,350,445,000 계 9,944,570,460 둘째, 처분청은 법인세조사에 근거하여 가공자산과 가공부채를 부인하였으며, 그 결과 청구법인이 기장한 주주임원단기채무과목에 가수입금된 금액에서 가수금반제액을 차감하여 계산한 기말잔액이 1988년 1,451,266,987원, 1989년 519,932,062원, 1990년 5,645,562원, 1991년 가수금반제 초과 813,380,063원, 1992년 가수금반제 초과 4,243,136,223원이며, 이에 대하여 처분청은 1991년중 가수금 초과반제액 813,380,063원과 1992년중 가수금 초과반제액 3,429,756,160원(기말 총초과반제액 4,243,136,223원 - 전년이월 초과반제액 813,380,063원)은 대표이사 상여로 소득처분한 사실이 처분청의 과세자료에 의하여 확인되며, 셋째, 청구법인은 주주임원단기채무계정과목에 대표이사 가수금과 가수금반제의 내용으로 기장하였을 뿐 주주임원단기채권계정과목은 사용하지 아니하였음이 청구법인 제시 장부원본에 의하여 확인된다. 전시한 관련법령과 사실관계를 종합하여 볼 때, 청구법인은 이 건 임대아파트 및 임대연립주택이 임대하고 있는 기간중에는 자산으로 기장되나 당해 임대아파트 등을 분양할 때에는 그 계정이 그대로 분양원가로 대체되는 것에 대비하여 임대주택계정에 가공자산을 기장함으로써 분양시 양도차익과 법인의 각사업년도 소득을 축소시켜 법인세 및 특별부가세를 탈루하고자 하는 의도가 있었던 것으로 판단되며, 주주임원단기채무 계정과목의 대표이사 가수금계상 및 이에 대한 반제는 법인이 대표이사에 대한 채무를 부담하였다가 이를 변제한 것으로서 가공자산(임대주택)에 대응되는 가공부채(가수금)를 계상하고 그 채무가 실제채무인 것으로 간주해서 이에 대한 변제를 한 것으로서 그 변제액은 실제로 변제된 것이고 가수금초과반제액의 발생은 가공가수금을 실제 가수금처럼 반제한 것에 기인하므로 청구주장과 같이 당해 초과반제금액은 회수될 것을 전제로 대표이사에 대여한 것으로 볼 수는 없고 법인소득이 사외로 유출된 것으로 봄이 타당하다고 판단된다. 따라서 가공부채인 가공가수금을 부인한 결과 가수금에 대한 반제액이 실제 가수입금액을 초과한데 대하여 이를 사외에 유출된 것으로 보고 그 소득의귀속자인 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 갑종근로소득세를 부과한 처분청의 부과처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.
- 나. 쟁점2에 대하여 살펴본다. 이 건 과세사업년도중 시행된 법인세법(1978.12.5 법률 제3099호) 제59조의2에서 『특별부가세의 과세표준은 대통령령이 정하는 토지·건물과 부동산에 관한 권리(이하 “토지 등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생한 양도차익으로 한다.』고 규정하고, 같은 법 시행령(1978.12.30 대통령령 제9230호) 제124조의3 제5항에서 『주택을 신축하여 판매하는 경우에는 그 주택 및 주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적의 10배이내의 토지는 제1항 및 제3항에 규정한 토지 및 건물에서 제외한다.』고 규정하고 있으며[1988.12.31 개정된 시행령(이 건의 1989 사업년도 적용)에서는 주택의 부수토지를 도시계획구역내의 토지는 5배, 도시계획구역외의 토지는 10배이내의 토지로 개정하였다], 제6항에서 『제5항의 경우 주택건물의 일부에 점포 등 다른 목적의 건물이 설치되어 있거나 동일지번상에 주택과 다른 목적의 건물이 설치되어 있는 경우에는 주택의 면적이 다른 목적의 건물의 면적보다 같거나 그보다 큰 경우에는 그 전체를 주택으로 보고, 그보다 작은 경우에는 그 전체를 주택으로 보지 아니한다.』고 규정하고 있다. 위 규정은 동일지번상에 주택과 부대판매시설을 신축하여 판매하는 경우 판매시설의 면적이 당해주택의 면적보다 작은 경우 판매시설은 주택으로 보아 판매시설 분양에서 발생하는 소득에 대하여는 특별부가세가 과세되지 아니한다는 규정이며, 한편 조세감면규제법(1986.12.26 법률 제3865호) 제67조의4 제1항에서 국민주택을 5년이상 임대한 후 양도하는 경우 그 양도에서 발생한 양도소득에 대한 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 50(10년이상 임대한 경우에는 100분의 100)에 상당하는 세액을 감면한다고 규정함으로써 국민주택규모를 초과하는 임대주택과 국민주택규모로 5년미만 임대한 주택의 양도에서 발생한 소득에 대하여는 특별부가세가 전액 과세됨을 알 수 있다. 청구법인은 OOO,OO임대아파트 및 OO임대연립주택 단지내 판매시설을 1986.10.17, 1987.7.31, 1989.1.30 각각 준공한 후 바로 분양을 개시하였으며, 1988사업년도중 OOOO임대아파트 단지내 판매시설 529.04㎡와 OOOO임대아파트 단지내 판매시설 33.97㎡를 분양하였으며, 1989사업년도 중 OOOO임대아파트 단지내 판매시설 222.41㎡와 OO임대연립주택 단지내 상가 558㎡를 분양하였음이 관련증빙과 과세자료에 의하여 확인되는 바, 청구법인이 분양한 이 건 판매시설은 신축판매한 주택의 일부에도 해당하지 않을 뿐아니라 조세감면규제법에 규정한 임대주택에도 해당되지 아니하므로 그 양도에서 발생한 소득에 대하여는 특별부가세가 전액 과세된다 할 것이다. 따라서 처분청이 청구법인의 판매시설양도에 따른 특별부가세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
- 다. 쟁점3에 대하여 살펴본다. 이 건 과세대상 사업년도(1992사업년도)에 시행된 조세감면규제법(1991.12.27 법률 제4451호) 제67조의4 제1항에서 『대통령령이 정하는 내국인이 다음 각호의 1에 해당하는 국민주택(이에 부수되는 당해 건물연면적의 2배이내의 토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 5년이상 임대한 후 양도하는 경우에는 당해 주택(이하 “임대주택”이라 한다)을 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 50(임대주택건설촉진법에 의한 임대주택과 10년이상의 임대주택의 경우에는 100분의 100)에 상당하는 세액을 감면한다.』고 규정하고 제1호에서 『1986년 1월 1일 이후 신축된 주택』이라고 규정하고 있으며, 같은법시행령(1986.12.31 대통령령 제12035호) 제55조의4 제1항에서 『법 제67조의4 제1항에서 “대통령령이 정하는 내국인”이라 함은 다음 각호의1에 해당하는 자를 말한다.』고 하고 제2호에서 『임대주택을 5호이상 임대하는 내국법인(이하 이 조에서 “임대주택사업자”라 한다』고 규정하고 있으며, 같은 법 제88조의3에서 『법인이 제42조의2·제57조 내지 제60조·제62조·제67조의4·제67조의11·제67조의13·제67조의15 및 제72조의4의 규정에 의하여 각 사업년도에 감면받을 특별부가세의 합계액이 대통령령이 정하는 특별부가세 산출세액(이하 이 조에서 “산출세액”이라 한다)의 100분의70에 상당하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액은 이를 감면하지 아니한다. 다만 산출세액의 100분의 70에 상당하는 금액이 3억원 이하인 경우에는 이를 3억원으로 한다.』고 규정하고 있다. 사실관계를 살펴보면, 첫째, 청구법인은 OOOO임대아파트를 임대주택건설촉진법에 의한 임대주택으로 1986년에 신축한 후 5년이상 임대에 공하다가 1992사업년도중에 369세대를 분양하였으며, 분양에 따른 양도소득은 있으나 세액은 없는 것으로 법인세신고를 한 사실이 확인되고, 둘째, 처분청은 위 임대주택 분양에 따른 양도차익에 대하여 산출세액의 100분의 70에 상당하는 금액을 감면한 나머지 금액을 특별부가세로 결정고지한 사실이 과세자료에 의하여 확인되며, 셋째, 법인세법(90.12.31 법률 제4282호) 제59조의2 제1항 및 같은법시행령 제124조의3 제5항 제1호에서 주택을 신축하여 판매하는 경우 그 주택 및 주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적의 5배이내의 토지는 양도차액에 대하여 과세하는 토지 및 건물에서 제외하도록 규정하고 있을 뿐, 이 과세대상 사업년도에 적용되는 법령에 임대주택의 양도차익을 과세대상에서 제외하도록 한 규정은 없다. 그렇다면 청구법인이 1992사업년도에 분양한 OOOO임대아파트는 신축판매하는 주택에 해당되지 아니하므로 처분청이 전시한 조세감면규제법에 근거하여 산출세액의 100분의 70을 감면한도로 하여 계산한 세액을 결정고지한 부과처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 모두 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.