소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 마목의 규정이 시행되기 전 취득한토지로써 취득시는 관계법령을 위반했으나 양도시는 적법하므로 실지거래가액으로 양도차익을 결정한 처분 부당함(취소)

[참조결정] 국심1994구1260

[주 문] 서대구세무서장이 93.9.20 청구인에게 결정고지한 91년 귀속 분 양도소득세 69,647,550원의 부과처분은 이를 취소한다.

[이 유]

1. 사실 및 처분개요 청구인이 88.8.31 청구외 OOO로부터 취득한 경상북도 경산시 OO동 OOOOO 전 1,387㎡ 와 같은동 OOOOO 전 929㎡ 계 2,316㎡(이하 “쟁점토지”라고 한다)를 91.4.29 청구외 OOOO건설주식회사에 국민주택건설용지로 양도하고 양도차익을 기준시가로 계산하여 91.5.31 자산양도차익예정신고 및 자진납부한 사실이 있다. 처분청은 청구인이 쟁점토지를 114,363,577원에 취득하면서 토지등 거래계약신고시에는 취득예정금액을 27,914,700원으로 허위신고하였을 뿐 아니라 토지이용목적을 『경작』으로 신고하고서도 취득후 농사를 짓지 아니하여 국토이용관리법 제21조의7(이용목적위반) 규정을 위반하는등 쟁점토지를 투기목적으로 거래하였다하여 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 마목의 규정에 의거 쟁점토지의 양도차익을 실지거래가액(취득가액: 114,363,577원, 양도가액 397,700,000원)으로 결정하여 93.9.20 청구인에게 `91년귀속분 양도소득세 69,647,550원을 과세하였다. 청구인은 이에 불복하여 93.11.3 심사청구를 거쳐 94.1.31 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 청구인은 쟁점토지를 투기목적없이 경작할 목적으로 취득하였다가 부득이 한 사정으로 양도하였는 바, 청구인이 쟁점토지에서 과수원(사과)을 경영한 사실이 농약구입영수증, 쟁점토지소재지 통장(OOO)의 확인서, 사과출하 영수증, 농약치기 및 사과따기에 고용된 인부들의 확인서등에 의거 확인됨에도 처분청이 쟁점토지의 양도차익을 실지거래가액으로 과세함은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견

(1) 청구인은 쟁점토지를 경작할 목적으로 취득하였다고 주장하나 청구인이 제시한 농약구입영수증, 계산서, 인근주민의 확인서 등은 객관적인 증빙이 아니어서 이것만으로는 경작사실을 인정키 어려운 반면, 첫째, 전소유자인 청구외 OOO가 쟁점토지의 과수원소득이 별로 없었다고 진술하고 있고, 둘째, OO동 11통장(OOO)과 인근주민 7인의 확인서에 의하면 쟁점토지(과수원)는 청구인이 취득한 후 방치된 상태로 있었고 인근주민들이 파·상추등 채소류를 식재하자 『땅을 고를테니 농사를 짓지 말라』는 팻말을 꽂은 사실이 있었음을 확인하고 있고, 셋째, 쟁점토지가 일반주거지역내의 농지이므로 취득시 농지매매증명서가 불필요한 점 등을 종합하여 볼 때, 청구인이 농사를 지었다는 주장은 신빙성이 없고 또한 청구인은 쟁점토지를 114,363,577원에 취득하고서도 토지 등 거래계약신고시에는 취득예정금액을 27,914,700원으로 기재하여 허위신고하는 등 국토이용관리법을 위반하였으므로 처분청이 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 마목의 규정에 의거 쟁점토지의 양도차익을 실지거래가액으로 결정한 데 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 89.8.1 신설된 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 마목의 규정이 시행되기 전에 취득하여 동 규정 시행후에 양도한 토지로서 취득시에는 관계법령등을 위반하였으나 양도시에는 위반하지 아니한 경우 그 양도차익을 실지거래가액으로 결정할 수 있는지의 여부
• 나. 관계법령

(1) 쟁점토지의 양도당시(91.4.29)시행된 소득세법시행령 제170조(양도소득금액의 조사결정) 제4항에서 “법 제23조 제4항 제1호 단서 및 법 제45조 제1항 제1호 가목 단서에서 『대통령령이 정하는 경우』라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다”고 규정하면서 그 제2호(89.8.1 대통령령 제12767호로 개정된 것) 에서 “다음 각목의 1에 해당하는 거래에 있어서 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액이 확인되는 경우. 다만, 부동산의 취득·양도경위와 이용실태 등에 비추어 투기성이 없는 것으로 인정되는 경우에는 제9항의 규정에 의한 자문을 거쳐 실지거래가액의 적용대상에서 제외할 수 있다.

• 가. 제44조 제4항 제2호에 규정된 자산을 양도한 경우
• 나. 법 제70조 제7항에 규정된 자산을 양도한 경우
• 다. 부동산을 취득한 후 1년이내에 양도한 경우
• 라. 중개업자가 부동산중개업법을 위반하여 직접 부동산을 양도한 경우
• 마. 국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산을 취득 또는 양도함에 있어서 다른 사람 명의의 사용, 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전등 부정한 방법에 의하거나 관계법령에 위반한 경우”라고 규정하고 있다.

(2) 위 시행령 제170조 제4항 제2호 마목의 규정취지는 같은조 제4항 제2호 본문과 단서 규정을 연관시켜 보면 그 조항에서 열거하고 있는 사유에 해당하는 거래행위는 이를 투기거래로 추정하여 양도차익을 기준시가가 아닌 실지거래가액으로 산정하여 중과세하겠다는 것으로 해석되는 바, 위 시행령 규정과 같이 종전보다 가중된 납세의무를 규정하는 세법조항은 그 공포시행 이후에 그 가중요건이 충족되는 경우에 비로소 적용할 수 있다고 보는 것이 국민의 조세법 적용에 관한 예측가능성과 법적 안정성을 보호할 수 있고 소급입법에 의한 재산권박탈금지를 규정한 헌법 제13조 제2항, 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조의 정신에 합치하는 해석이라고 할 것이어서 비록 양도행위는 위 시행령규정 시행 이후에 이루어졌지만 위 시행령 제170조 제4항 제2호 마목에 양도소득세 중과세 사유로 규정된 “허위계약서 작성” 및 “관계법령위반” 사실이 위 시행령 시행이전인 취득당시에 있었던 경우라면 위 조항에 근거하여 양도차익을 기준시가가 아닌 실지거래가액으로 산정할 수는 없다고 하여야 할 것이다. (대법원 92누14984, 93.5.11 국세청 재일01254-1765, 90.9.14 국세청 27일 01254-1765 90.9.14, 국심 94구1260, 94.6.17 합동 같은 뜻)

(3) 쟁점토지의 양도차익계산방법 청구인이 쟁점토지를 취득함에 있어 국토이용관리법상의 토지등 거래계약신고시 취득예정금액을 실지거래가액 보다 낮게 허위로 신고하는등 관계법령을 위반한 사실이 있음은 인정되나, 쟁점토지를 위 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 마목이 시행(89.8.1)되기 이전인 88.8.31 취득하였음이 확인되고 그 양도당시에는 허위계약서 작성등 관계법령을 위반한 사실이 없었고 이 부분은 처분청도 다툼없이 인정하고 있으므로 쟁점토지의 양도차익은 취득후 신설된 위 규정을 적용하여 실지거래가액으로 결정할 수 없고 기준시가에 의하여 결정함이 적법·타당하다고 판단된다.

(4) 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.