[요지] 부동산과 다세대주택의 건물 신축을 위하여 각각 사용된 것으로 인정되는 일부액은 상속세 과세가액에 불산입함이 타당하다고 판단됨.
[요지] 부동산과 다세대주택의 건물 신축을 위하여 각각 사용된 것으로 인정되는 일부액은 상속세 과세가액에 불산입함이 타당하다고 판단됨.
[참조결정] 국심1994서0441 / 국심1990서0499
[주 문] 북인천세무서장이 94.6.5 청구인들에게 한 91년도분 상속세824,255,940원의 부과처분은
1. 상속세법 제7조의2의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입한 금액 중 600,680,000원은 이를 불산입하여 그 과세표준과 세액을 경정하고
2. 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 91.10.11 사망한 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로서 피상속인의 사망에 따른 상속세 과세표준을 5,170,000원으로 하여 상속세 465,300원을 신고하였다. 처분청은 위 과세표준 계산에 포함된 상속재산 중에서 인천광역시 계양구 OO동 OOO 공장용지 625㎡ 및 동 지상 건물(공장 및 근린생활시설) 1,946.08㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)에 대한 청구인들의 신고액 680,000,000원을 부인하여 상속개시전인 91.6.10자 감정가액인 891,017,500원으로 평가하고, 신고한 사채 330,000,000원 중 230,000,000원은 존재여부가 확인되지 아니한다 하여 이를 채무공제 부인하고, 피상속인이 생전에 신축한 인천광역시 OO구 OO동 OOO OO, OOO OOO 지상 다세대주택 2동(총 16세대, 이하 “다세대주택”이라 한다) 중 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 4세대에 해당하는 가액 127,000,000원을 포함한 금액 176,335,000원과 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무액 852,000,000원 중 780,000,000원 합계 956,335,000원의 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다 하여 동 금액을 상속세 과세가액에 산입하는 등 총 1,398,851,500원을 청구인들이 신고한 과세표준에 가산하여 계산한 91년도분 상속세 824,255,940원을 청구인들에게 94.6.5 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 94.7.28 심사청구를 거쳐 94.11.15 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
1. 처분청은 피상속인이 대출목적으로 위해 감정평가합동사무소에 의뢰하여 감정한 가액을 쟁점부동산의 상속재산가액으로 하였으나 동 감정가액은 단지 대출목적으로 과대평가된 가액에 불과할 뿐 아니라 감정평가합동사무소는 “지가공시및토지등의평가에관한법률”에 의한 감정평가업자가 아니므로 동 사무소의 감정가액으로 쟁점부동산을 평가한 것은 부당하고
2. 청구인이 신고한 사채가액 330,000,000원 중 100,000,000원만을 채무로서 인정하고 나머지 230,000,000원은 이를 부인하였으나 이자등을 지급한 영수증과 근저당설정계약서 등의 제증빙에 의하여 채무존재사실이 확인되는데도 동일한 채권자에 대한 사채액 중 일부만을 인정하고 나머지는 부인한 것은 잘못된 처분이며
3. 피상속인이 상속개시일 2년 이내에 부담한 금융기관채무 및 쟁점부동산에 대한 임대보증금 가액과 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 다세대주택 등의 처분대금의 경우, 그 대부분이 쟁점부동산 및 다세대주택의 신축대금으로 사용되었음이 영수증, 공사도급계약서 등의 제증빙과 여러 정황에 비추어 객관적으로 명백하므로 이 부분은 상속세 과세표준에서 제외하여야 한다.
1. 근저당권이 설정된 재산으로서 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 감정가액과 상속세법 제5조 제1항 내지 제6항(시가 혹은 기준시가)에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하므로 처분청이 쟁점부동산에 대하여 감정가액으로 평가한 처분은 정당하고
2. 상속개시일 이후 상속재산이 경매로 매각되려 하자 사채권자들인 청구외 OOO, OOO, OOO가 피상속인의 재산에 대한 가압류를 신청하기 위하여 제출한 증빙과 동 신청에 따른 법원 판결문상의 사채액이 100,000,000원임이 확인되므로 청구인들이 신고한 사채가액 330,000,000원 중 나머지 230,000,000원은 가공채무로 보아 공제하지 아니한 처분에 달리 잘못이 없으며
3. 청구인들이 상속개시일 전 2년 이내에 증가한 채무 및 처분자산가액이 쟁점부동산 건물과 다세대주택의 신축대금으로 사용되었다고 주장하면서 제시한 영수증은 주로 사제영수증으로서 이를 믿기 어려울 뿐 아니라, 그외 공사도급계약서, 건축허가서 및 등기부등본 등은 위 가액의 사용처를 규명하기 위한 증빙이라고 볼 수는 없으므로 이 부분 청구주장 또한 인정하기 어렵다.
3. 심리 및 판단
1. 이 건 상속개시일 당시 시행된 구 상속세법 제9조 제1항 본문과 같은 법 시행령 제5조의 규정에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한 가액, 즉 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 동법 시행령 제5조 제2항 내지 제6호의 규정에 의한 방법에 의하도록 하면서, 같은조 제2항 제1호 및 제1의2에서는 특별한 경우를 제외하고는 토지의 경우에는 개별공시지가, 건물의 경우에는 과세시가표준액에 의한 가액에 의하여 평가하도록 하고 있다. 한편 같은법 제9조 제4항 본문에서는 “다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다”고 규정하면서 제1호에서 “저당권 또는 질권이 설정된 재산”을 들고 있으며, 같은법 시행령 제5조의2 본문에서 “법 제9조 제4항에서 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액이라 함은 다음 각호의 금액을 말한다”의 규정하고 그 제3호에서 “근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2인 이상의 감정가액이 있을 때에는 최고의 가액)이 있는 경우에는 그 가액”이라고 규정하고 있다.
2. 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자라 함은 동법 제18조의 규정에 의하여 등록을 한 감정평가사와 동법 제19조의 규정에 의하여 인가를 받은 감정평가법인을 말하는 바(지가공시및토지등의평가에관한법률 제2조 제6호), 감정평가사 합동사무소의 경우에도 위 법 제18조에 의한 감정평가사에 포함됨이 법규정상 명백하므로(같은법 제18조 제5항 참조) 감정평가사 합동사무소는 감정평가업자로 볼 수 없다는 청구주장은 인정되기 어렵다(같은뜻, 국심94서441, 93.5.10).
3. 이 건의 경우 전시 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호 및 제1호의2의 규정에 의한 쟁점부동산의 상속개시 당시의 평가액이 421,453,040원인 반면 쟁점부동산에 대한 근저당권의 설정을 위하여 91.6.10자로 새한감정평가합동사무소에서 감정한 가액이 토지분 464,940,000원, 건물분 426,077,500원, 합계 891,017,500원임이 확인되는 바 전시 상속세법 제9조 제4항과 같은법 시행령 제5조의2 제3호의 규정에 의거, 위 감정가액을 쟁점부동산의 상속재산가액으로 한 당초처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
1. 상속세법 제2조 제1항과 제4조 제1항 본문에 의하면 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 “상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다”고 규정하면서 그 제3호에서 채무를 들고 있으며 동법 제4조 제3항에서 “상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다”고 규정하고, 동법 시행령 제2조는 채무의 입증 방법에 대해 구체적으로 규정하고 있다.
2. 당초 청구인들은 위 부인된 채무 230,000,000원을 포함한 사채 330,000,000원과 기타 임대보증금, 금융기관채무 등을 상속재산가액에서 공제되는 것으로 하여 신고하였는 바 처분청은 신고한 사채가액 중 100,000,000원만을 공제되는 채무로 인정하고 나머지 230,000,000원은 이를 부인하였는데, 청구인들은 처분청이 부인한 채무 중 청구외 OOO와 OOO에 대한 채무 230,000,000원은 이자지급사실을 기재한 영수증과 근저당설정계약서 등의 증빙에 의해 실제로 청구인들이 이를 부담하는 사실이 확인되므로 이를 상속재산가액에서 공제하여야 한다고 주장하고 있다.
3. 처분청이 개인에 대한 채무임에도 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정한 청구외 OOO에 대한 91.4.11자 채무 20,000,000원, OOO에 대한 91.4.11자 채무 30,000,000원과 OOO에 대한 91.1.24자 채무 50,000,000원, 합계 100,000,000원의 경우 상속개시일 이후 상속재산이 경매로 매각되려 하자 동 채권자들이 위의 채권 발생시 작성하였다는 인증서 및 계약서 등을 근거로 인천지방법원에 청구인들 소유의 상속재산에 대한 가압류를 신청하였고, 동 법원에서도 위 증빙들의 신빙성을 인정하여 상속재산들에 대한 가압류결정을 내린 사실이 91.11.13자 판결문(92카단6330, 92카단6331, 92카단6332)에 의해 확인되고 있다. 이러한 점에서 볼 때 청구인들이 채무로 공제하여 줄 것을 주장하는 나머지 사채 230,000,000원에 대해서도 이에 준하는 증빙들에 의해 뒷받침되는 때에 한하여 이를 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정할 수 있다 하겠으나, 단지 근저당설정계약서만으로는 채무의 존재를 인정하기 어려운 점과 동 계약서와 함께 제출된 약속어음은 원본이 아닌 사본에 불과하여 이를 액면 그대로 믿기 어려울 뿐 아니라 동 어음만으로는 채권자가 누구인지가 전혀 확인되지 아니하는 점, 청구인들의 주장이 사실이라면 동일한 채권자들이 위 가압류신청시에 굳이 100,000,000원만의 채권을 신고한데 대한 합리적인 이유를 밝혀야 할 것임에도 청구인들은 이에 대한 아무런 소명이 없는 점 등을 감안하여 볼 때 청구인들이 주장하는 채무 230,000,000원을 상속재산가액에서 공제되는 진실한 채무로 인정하기는 어렵다 하겠다.
1. 상속세법 제7조의2 【상속세 과세가액 산입】제1항에 의하면 “상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”고 규정되어 있고, 같은조 제2항 본문에서는 “피상속이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담한 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다”고 규정하면서 그 제1호에서 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우, 제2호에서 피상속인이 국가, 지방자치단체, 대통령령이 정하는 금융기관 외의 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 것이 아닌 경우를 각각 열거하고 있다. 위 법의 위임에 따라 같은법 시행령 제3조 제1항에서는 대통령령이 정하는 경우에 대하여 제1호 내지 제5호에 걸쳐 구체적으로 규정하고 있다. 위 상속세법령의 규정은 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 상속재산을 처분하거나 채무를 부담하는 경우 그 처분대금이나 차용금이 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속될 가능성이 많으므로 그 중 용도가 명백하지 아니한 금액에 대하여는 일정한 요건하에 상속인이 이를 현금상속한 것으로 인정하여 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위를 방지하려는 취지(같은뜻 대법원 91누5730, 91.11.8, 국심 90서499, 90.6.13 등 다수)인 바, 생전의 피상속인의 직업·경력·소득이나 활동내역, 재산취득 현황 등의 사항과 제정황을 감안하여 위 금액의 용도가 명백하지 아니한 사실이 확인되거나 상속인들에게 현금상속되지 아니한 것으로 인정되는 경우에는 그 금액에 대해서는 상속세 과세가액에의 산입을 배제하는 것이 합당하다 하겠다.(헌법재판소 93헌바9, 94.6.30 참조)
2. 처분청은 상속재산가액에서 공제되는 것으로 인정한 채무 852,000,000원(전액이 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무임) 중 다세대주택의 가액에 포함하여 신고된 채무 72,000,000원을 제외한 780,000,000원(금융기관 채무 300,000,000원, 임대보증금 380,000,000, 사채 100,000,000원)과 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 자산의 가액 176,335,000원, 합계 956,335,000원의 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다 하여 전시 상속세법 제7조의2의 규정에 따라 상속세 과세가액에 산입한 반면, 청구인들은 위 채무 및 처분자산 가액은 쟁점부동산 및 다세대주택의 신축에 사용되었음이 객관적으로 확인되므로 위 금액을 상속세 과세가액에 산입한 처분은 부당하다는 주장이다.
3. 이 건 사실관계를 본다.
4. 토지의 소유자가 동 지상에 건물을 신축하여 이를 임대에 공하고자 하는 경우 타인으로부터의 차입금으로 공사비 일부를 우선 조달하고 이후 임대보증금을 수령하여 차입금을 상환하거나 부족한 공사비에 충당하는 것이 일반적인 관행이고, 건물의 신축분양시에도 마찬가지로 분양대금으로 공사비에 충당하는 것이 일반적이라 할 것이다. 이 건의 경우 쟁점부동산 건물의 건축기간이 90.6.15～91.6.14이고 다세대주택의 건축기간은 90.7.19～91.6.4인데, 피상속인의 금융기관 채무 300,000,000원과 쟁점부동산의 임대보증금 380,000,000원 및 사채 100,000,000원이 대부분 이 기간중에 발생하였으며 다세대주택 중 4세대가 양도되어 피상속인에게 176,335,000원의 수입금액이 귀속된 점으로 보아서 피상속인은 차입금, 임대보증금 등으로 건물신축대금을 조달하고 처분된 다세대주택 4세대의 수입금액으로 이들 채무 중 일부를 상환한 것으로 보인다. 그러하다면 피상속인이 건물을 신축하는데 소요된 건축비가 전시 피상속인의 차입금, 임대보증금 및 다세대주택의 처분대금의 합계금액의 범위 이내라면 동 건축비는 피상속인의 차입금, 임대보증금 및 다세대주택의 처분대금에서 지급되었다고 보아야 할 것이므로 동 건축비 상당액은 전시 상속세법 제7조의2 제1항, 제2항 및 동법 시행령 제3조 제1항의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입되어서는 아니된다 할 것이다.
5. 청구인들이 제시하는 제증빙에 의하여 쟁점부동산과 다세대주택의 건물 신축에 소요된 건축비에 대해 살펴본다. 청구인들은 쟁점부동산 중 건물의 건축비로 90.9월～91.8월에 걸쳐 총 466,500,000원을 지급하였다고 하면서 공사비 지급시 피상속인이 징취하였다는 영수증 및 거래상대방의 입금표 등의 증빙을 제시하고 있으나, 피상속인과 건축자의 도급계약서상의 도급금액이 426,780,00원에 불과하고 동 도급계약서상의 도급금액을 증액하거나 공사내용을 조정하였다고 볼만한 아무런 거증도 없는 점과 청구인들이 제시하는 전시 거증은 건축자가 발행한 증빙으로 이를 뒷받침할 수 있는 다른 거증의 제시가 없는 점 및 동 건물 준공일의 인근시점인 91.6.10자의 건물분 감정가액이 426,077,000원인 점 등을 감안하여 보면 피상속인이 쟁점부동산의 건축비로 건축자에게 지급한 대금은 도급계약서상의 도급금액인 426,780,000원이라 함이 보다 합리적이라 하겠다. 또한 청구인들은 다세대주택의 신축대금으로 90.9월～91.7월에 걸쳐 총 173,900,000원을 지불한 것으로 기재된 영수증 등을 제시하고 있는데, 다세대주택의 규모, 건축 당시의 공사비용 등의 제반사정과 청구인들이 제시하는 전시 증빙을 부인할만한 특별한 사유도 없으므로 피상속인이 173,900,000원을 다세대주택의 신축 대금으로 지급하였다는 청구인들의 주장을 부인하기는 어렵다.
6. 그러하다면 처분청이 상속세법 제7조의2 각하의 규정에 의하여 이 건 상속세 과세가액에 산입한 956,335,000원의 가액 중 쟁점부동산과 다세대주택의 건물 신축을 위하여 각각 사용된 것으로 인정되는 426,780,000원과 173,900,000원을 합한 600,680,000원은 상속세 과세가액에 불산입함이 타당하다고 판단된다.