상속세납부고지서를 상속인 중 1인인 피상속인의 2남에게 송달하였다 하여 2남을 제외한 다른 상속인(청구인)에 대한 상속세납부고지서는 하자있는 송달로 보아 재고지 송달한 경우 이를 새로운 처분으로 보아야 하는지 당초 고지·송달이 유효한지 여부(경정)

[참조결정] 국심1993구1660 / 국심1993구1660 / 국심1993구1660

[주 문] OO세무서장이 94.2.21 별지와 같이 청구인 각자에게 결정고지한 88 귀속 상속세 및 동 방위세는 상속재산을 상속개O일(88.8.28) 현재의 가액으로 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인(OOO·OOO·OOO)은 피상속인인 청구외 OOO의 처(妻)와 아들로서 위 청구외 OOO이 88.8.28 사망함에 따라 경기도 OOO OO동 OOOOOOO 대지 395.1㎡ 건물 111.1㎡등 부동산 9건을 상속받고 상속세 법정신고기한까지 무신고 무납부함에 따라 처분청은 청구인이 상속받은 재산에 대하여 부과당O(91.10.16)가액으로 평가하여 별첨고지세액과 같이 상속인(청구인)별 세액을 결정하여 동 고지서를 91.10.18 피상속인의 2男인 청구외 OOO에게 일괄 교부한 바 있다. 청구인은 위 고지서 송달을 하자있는 무효라는 판결(서울고법 93구16606, 94.2.4)을 받음에 따라 처분청은 연부연납에 의한 기납부세액공제하고 94.2.21 청구인에게 이 건 상속세를 고지하였다. 청구인은 이에 불복, 94.3.30 심사청구를 거쳐, 94.5.26 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 청구인(OOO, OOO, OOO)과 청구외 OOO은 88.8.28 사망한 청구외 OOO의 상속인으로 상속재산인 경기도 OOO OO동 OOOOOOO 대지 395.1㎡와 그 지상건물 주택 111.1㎡, OO동 OOOOOO 대지 79.0㎡, OO동 OOOOOO 답 6,530㎡, OO동 OOOOOO 답 1,311.0㎡, OO동 OOOOOO 답 641.0㎡, OO동 OOOOOO 답 2,963.0㎡, O흥군 OO리 OOOOO 답 3,353㎡, 화성군 남양면 O리 O OO 임야 7,438㎡(이하 “상속재산”이라 한다)을 승계하고도 상속재산신고를 하지 아니한 채 피상속인인 청구외 OOO 명의로 상속재산을 처분하였는 바, 처분청은 이 사실을 적발하여 구 상속세법 제9조 제2항에 의하여 상속재산을 부과당O의 가액으로 평가한 614,949,100원을 기준으로 91.10.16자로 상속세 등 269,700,610원을 부과 결정하였다. 그러나 청구인은 서을고등법원으로부터 상속인중 한사람인 청구외 OOO에게 상속세등 납부고지서를 송달하였다 하더라도 청구인등에 대하여는 송달의 효력이 없으므로 청구인등에 대한 부과처분은 아직 고지된 바 없어 무효라는 취지의 판결(93구16606, 94.2.4)을 받음에 따라 처분청이 94.2.21 청구인에게 이 건 상속세 등을 결정고지하자 청구인은 구 상속세법 제9조 제2항은 헌법에 위반된다는 헌법재판소의 결정(92.12.24 선고 90헌바21결정, 93.5.1 선고 92헌바32결정)을 들어 이 건 고지처분은 구 상속세법 제9조 제2항이 위헌판결된 이후인 94.2.21 상속재산에 대한 상속세를 부과하면서 위헌결정으로 무효가 된 구 상속세법 제9조 제2항을 적용하여 부과당O의 평가액에 의하여 상속재산을 평가함은 위법한 것이므로 취소되어야 하고 상속세법 제9조 제2항 및 동법O행령 제5조에 근거한 상속개O 당O의 평가금액 243,865,562원을 기준으로 부과되어야 한다는 주장이다.
• 나. 국세청장 의견 처분청이 상속재산을 부과당O 가액으로 91.10.16 청구인과 청구외 OOO의 상속세등 269,700,610원을 고지하였고 이 건 고지서를 청구외 OOO에게 본인 및 청구인의 납부고지서 모두를 교부한 사실은 다툼이 없고, 다만 납세고지서가 상속세법 제25조의2의 규정에서 정한 통지절차의 잘못으로 송달의 효력이 없어져 청구인등에게 재송달한 사실을 알 수 있다. 따라서 처분청의 이 건 고지처분의 부과결정일은 국세기본법에 의하여 납세의무가 확정된 당초결정일(91.10.16)로 보아야 하고 이 결정은 구 상속세법 위헌판결일 전에 종결되었으므로 부과당O 가액으로 상속재산을 평가하여 과세한 처분청의 처분은 잘못이 없다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 이 건 다툼은 상속세 납부고지서를 상속인중 1인인 피상속인의 2男에게 송달하였다 하여 2男을 제외한 다른 상속인(청구인)에 대한 상속세 납부고지서는 하자있는 송달로 보아 재고지 송달한 경우, 이를 새로운 처분으로 보아야 하는지 아니면, 당초 고지·송달이 유효한지를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령

(1) 상속세법 제25조 제1항 및 같은법 제25조의2에 의하면, 상속세의 과세표준과 세액을 신고가 없거나 신고내용이 부당하다고 인정될 때, 정부는 그 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 상속인 또는 수유자가 2인 이상인 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그중 1인에게만 통지할 수 있으며, 이 통지의 효력은 상속인 또는 수유자 모두에게 미친다고 규정하고 같은법O행령 제19조 제2항에 의하면 상속인 또는 수유자가 2인 이상인 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 자 1인에게만 통지할 수 있다고 규정하고 있다. 제1호: 법 제20조의 규정에 의하여 상속세에 관한 신고서를 제출한 자 제2호: 국세기본법 O행령 제12조의 규정에 의한 대표자 제3호: 호주상속인

(2) 상속세법 제9조 제1항 및 제2항에서 상속재산의 가액은 상속개O당O의 현황에 의하되, 상속세 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 상속개O당O의 현황에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과당O의 평가가액중 큰 금액으로 한다고 규정하고 있다. 그런데 헌법재판소에서는 “상속세법 제9조 제2항은 헌법이 규정한 조세법률주의와 평등의 원칙에 위반되고 그로 말미암아 국가가 과세권행사라는 이름아래 합리적 이유없이 국민의 재산권을 침해하게 되는 것이므로 헌법상 재산권 보장 규정에도 위반되므로 헌법에 위반된다”고 결정하였으며(90헌 바21, 92.12.24), 당 국세심판소에서도 위 헌법재판소의 결정이후 부터는 위 결정의 취지에 따라 국세심판관 합동회의 의결(93.2.4)을 거쳐 상속개O당O의 현황에 의하여 평가하도록 변경되었다.

• 다. 이 건의 경우 청구인과 청구외 OOO이 88.8.28 상속을 받고 상속세를 신고하지 않아 처분청은 미신고된 상속재산을 부과당O 가액으로 평가한 가액(614,949,100원)에 의하여 91.10.16 상속세등 269,700,610원을 부과하였으나 청구인은 고지서 송달의 하자로 청구인등에 대한 부과처분은 무효라는 서울고등법원 판결에 의하여 처분청이 재송달의 절차를 밟아 94.2.21 청구인에게 당초 고지세액(상속세 182,454,273원, 방위세 33,306,210원)에서 연부연납에 의한 납부세액을 차감하고 상속세 179,254,270원 및 방위세 32,666,220원의 고지서를 송달하였다. 이에 대하여 청구인은 과세관청이 94.2.21 송달한 상속세등 고지서는 구 상속세법 제9조 제2항(90.12.30 개정전 법률)이 위헌판결(92.12.24 선고 90헌바21결정) 결정일 이후에 행하여진 과세처분이므로 무효가 된 법률에 근거하여 상속세를 당초부과당O의 가액으로 상속재산을 평가하여 부과한 이 건 과세처분은 위법한 것이므로 취소되어야 하고 상속개O당O 가액으로 평가한 금액을 기준으로 부과되어야 한다고 주장하고 있으나 처분청은 94.2.21 송달한 고지서는 91.10.16 당초고지서를 재작성 송달한 것에 불과할 뿐 이 건 상속세등의 납부고지서는 91.10.18 적법하게 송달되었다는 의견인 바 이를 살펴보면

(1) 처분청(OO세무서)이 청구인(OOO·OOO·OOO)에 대한 이 건 상속세등의 납부고지서를 91.10.18 청구외 OOO(피상속인의 2男)에게 직접 교부한 사실에 대하여는 다툼이 없다. 그러나 청구외 피상속인 OOO의 호주상속인은 청구인 OOO이고, 위 청구외 OOO은 전O 상속세법 제20조 규정에 의한 상속세에 관한 신고서나 국세기본법O행령 제12조 규정에 의한 대표자 신고서를 제출한 사실이 없어 위 OOO이 상속세법O행령 제19조 제2항 각호의1에 해당하는자가 아님이 분명하므로 처분청이 청구외 OOO에게 청구인에 대한 상속세등 납부고지서를 교부송달하였다고 하더라도 상속인중 청구외 OOO 이외의 상속인(청구인)에 대하여는 위 납부고지서송달의 효력이 발생하지 아니한다고 할 것인 바, 따라서 91.10.16 청구인(OOO·OOO·OOO)에 대한 상속세등의 부과처분은 전O법령에 의하여 무효라고 할 것이다.(서울고법 93구16606, 94.2.4 판결)

(2) 처분청은 서울고등법원이 처분청의 91.10.16 결정고지가 무효라는 위 판결에 따라 94.2.21 청구인에게 이 건 상속세등 납부고지서를 청구인들에게 직접 송달한 사실이 고지서 송달부에 의하여 확인된다.

(3) 따라서 청구인에 대한 상속세 등의 당초처분일은 94.2.21이라 할 것이므로 이는 전O 구 상속세법 제9조 제2항(90.12.30 개정전 법률)이 헌법재판소로 부터 위헌결정일(90헌바21, 92.12.24 선고) 이후에 행하여진 과세처분에 해당되어 이 건 상속재산평가는 상속개O일 현재의 평가액에 의하여 과세함이 타당한 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. < 별 첨 > 청구인별 고지세액 청 구 인 주 소 88 귀속 상 속 세 본 세 방 위 세 OOO(妻) OOO(子) OOO(子) OOO OO동 OOO OOO OO동 OOO OO동 OOO 68,420,351 〃 45,613,571 12,489,830 〃 8,326,550