증액경정처분을 함에있어 당초 상속세결정시의 신고누락 상속재산가액을 부과당시 가액으로 평가한 금액에 상속개시 당시 기준으로 평가한 토지 가액을 합산하여 과세한 처분의 당부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인 OOO과 공동상속인 OOO, OOO는 88.9.15 청구외 피상속인인 OOO이 사망함에 따라 89.3.15 인천직할시 중구 O동 OOOOO 외6필지 대지 및 임야 1,342.36㎡, 건물 436.36㎡ 등 상속재산의 가액을 98,958,319원으로 평가(상속개시 당시기준)하여 상속세 1,211,820원 및 동 방위세 242,360원을 신고·납부하였다. 처분청은 청구인등이 신고한 상속세 신고내용을 조사한 결과 O기도 화성군 OO면 OO리 O OOOOO등 7필지 임야 등 40,232.18㎡가 신고누락된 사실을 적출하고 92.2.1 이를 부과당시로 평가(공시지가)하여 상속세 100,250,580원 및 동 방위세 16,786,390원을 결정고지 하였고 또 ’92.6월 상속세과세자료전에 의하여 O기도 화성군 서신면 OO리 OOOOO 등 2필지 대지 1,719㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)가 상속세 신고시 누락된 재산임을 수보받고, 93.8.17 이 건 상속세를 O정하면서 구상속세법(90.12.31개정 이전) 제9조 제2항이 헌법재판소에 의해 위헌결정(92.12.24) 이전에 부과된 당초처분(’92.2.1)은 적법한 처분으로서 불복청구기간이 도과하였기 때문에 신고누락 상속재산가액을 부과당시 기준으로 평가한 가액 그대로 하고, 쟁점토지가액은 상속개시 당시로 평가하여 이를 당초 상속재산 가액에 합산한 후 상속세 3,292,370원은 환급결정하고, 동 방위세 885,620원을 추가 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 93.10.16 이의신청과 94.1.4 심사청구를 거쳐 94.3.23 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 처분청이 상속세과세자료전에 의하여 쟁점토지가 상속세 신고시 누락된 재산임을 통보받고 93.8.17 당초결정한 상속세를 증액O정하였으므로 이는 흡수설에 의하여 당초 결정은 소멸되고 O정 처분만 남게되므로 O정처분일로부터 60일 내에 청구하면 적법하고, 또한, 상속재산의 평가규정인 상속세법 제9조 제2항은 92.12.24 헌법재판소에 의하여 위헌결정을 받은 바 있으므로, 처분청에서 이 건 O정 처분시 쟁점토지만 상속개시당시로 평가하고 당초 상속세신고재산을 부과당시로 평가한 것은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 상속세법 제9조 제2항이 92.12.24 헌법재판소에 의하여 위헌결정이 되었기 때문에 동 위헌결정 효력은 그 결정이 있는 날 이후부터 효력이 발생하는 것이므로 그 이전에 결정된 당초처분은 유효한 처분이므로 이 건 청구는 청구기간이 도과한 이후에 청구한 것으로서 각하대상이 해당된다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건 증액O정처분을 함에있어 당초 상속세결정시의 신고누락 상속재산가액을 부과당시 가액으로 평가한 금액에 상속개시 당시 기준으로 평가한 쟁점토지 가액을 합산하여 과세한 처분의 당부를 가리는데 그 다툼이 있다.
• 나. 사실관계

• ’88. 9. 15: 상속개시일

• ’89. 3. 15: 청구인은 상속세 95,958,319원 신고

• ’92. 2. 1: 처분청은 신고누락 재산(현금, 부동산)에 대해 부과당시 기준으로 평가하여 결정고지

• ’92. 6.: 처분청은 상속세과세자료전에 의해 쟁점토지가 신고누락 상속재산임을 발견

• ’93. 8. 17: 처분청은 쟁점토지 가액을 상속개시 당시 기준으로 평가하여 당초 결정시 상속재산 평가가액에 합산하여 O정

○ ’92.2.21 부과당시 기준으로 신고누락 재산을 평가한 가액은 그대로 유지

• 다. 당초처분(’92.2.1)시 부과당시 기준으로 평가한 신고누락 상속재산가액을 상속개시 당시기준으로 평가하여야 하는지

(1) ’90.12.31 개정되기 이전의 상속세법 제9조 제1항 및 제2항의 규정에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하되, 상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 제1항 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과당시의 평가금액 중 큰 금액으로 한다고 규정하고 있다.

(2) 헌법재판소는 ’92.12.24 위 상속세법 제9조 제2항은 헌법이 규정한 조세법률주의와 평등의 원칙에 위반되고 그로 말미암아 국가가 과세권행사라는 이름아래 합리적 이유없이 국민의 재산권을 침해하게 되는 것이므로 이는 헌법상 재산권보장 규정에 위배된다고 결정(91헌바 21)한 바 있으나,

(3) 헌법재판소법 제47조 제2항의 규정에 의하면 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 그 효력을 상실한다. 다만, 형벌에 관한 법률 또는 법률의 조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있어, 헌법재판소에 의하여 위헌 결정을 받은 법률이나 법률의 조항은 원칙적으로 과거에 소급하여 무효로 하여야 함에도 형벌에 관한 법률 또는 법률의 조항을 제외하고는 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하게 한 것은 무효로 된 법률이나 법률의 조항을 근거로 형성된 기존의 법률관계를 안정시키려는 법적 안정성의 견지에서 장래에 대해서만 그 효력이 상실됨을 알 수 있다.

(4) 이 건의 O우 당초 처분은 ’92.2.1 있었고 증액O정 처분은 ’93.8.17 있었는데 ’92.2.1자 당초 처분은 그 당시 시행된 상속세법 제9조 제2항의 규정에 의하여 신고누락 상속재산을 부과당시로 평가하여 적법하게 과세한 것이어서 그후 ’92.12.24 헌법재판소의 위헌결정으로 상속세법 제9조 제2항이 무효가 되었다 하더라도 위헌결정전인 ’92.2.1 부과된 당초 처분은 그 당시 법령규정상 그리고 법적 안정성을 위하여 위헌 결정된 법률이나 법률의 조항의 효력을 장래에 상실시키는 헌법재판소법 제47조 제2항의 규정의 취지에 비추어 볼 때 적법한 것임에도 위헌결정 이후에 증액O정 처분이 있었다하여 위헌결정이전 신고누락 상속재산을 부과당시로 평가하여 과세한 당초 처분이 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. 위의 법령 및 사실을 종합하여 보면 처분청이 93.8.17 증액O정처분시 ’92.2.1자 당초 결정시 신고누락 상속재산의 가액은 부과당시 평가가액인 236,731,568원으로 하고 쟁점토지만 상속개시당시의 가액인 8,856,201원으로 평가한 것은 정당하다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.