[요지] 부연납허가기간이 모두 경과한 후 일괄로 이자세액을 계산할 때에는 적용될 수 없는 규정이라 해석됨.
[요지] 부연납허가기간이 모두 경과한 후 일괄로 이자세액을 계산할 때에는 적용될 수 없는 규정이라 해석됨.
[주 문]
1. 수원세무서장이 93.7.16 청구인에게 한 87.5.30 상속분 상속세 115,361,400원 및 동 방위세 21,529,090원(이상 세액은3.11.5 경정된 세액임)의 고지처분은 동 세액에 포함된 이자세액의 기산일 89.9.18을 89.11.12로 하여 이자세액을 계산, 경정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 처분청은 89.7.24 청구인에게 87.5.30 상속분 상속세 132,890,760원 및 동 방위세 24,603,890원을 부과처분 하고 청구인의 89.8.18 연부연납 신청에 의하여(일부는 납기내 납부함) 92.8.18까지 3회에 걸쳐 연부연납하도록 89.10.12 허가했던 상속세 140,674,660원(이자세액 포함) 및 동 방위세 21,269,920원(같음)이 전혀 납부되지 아니한 사실을 위 연납허가기간이 지나서 인지한후 동 세액을 징수하기 위하여 93.7.16 청구인에게 상속세 166,443,650원(이자세액 포함) 및 동 방위세 29,166,170원(같음)을 납세고지 처분하였고 93.11.5 동 납세고지세액은 상속세 115,361,400원(이자 세액 포함) 및 동 방위세 21,529,090원(같음)으로 감액 경정되었는 바, 그 경위는 다음과 같다. 다 음
① 87. 5.30: 청구인, 재산상속(피상속인 OOO 사망)
② 87.10. 2: 청구인, 상속재산가액 신고
③ 88.12.21: 처분청, 상속세등 고지 및 청구인 납기내 납부(상속세 171,915,420원 및 동 방위세 32,145,400원)
④ 89. 7.24: 처분청, 상속세등 추가고지(납기 89.8.19, 상속세 132,890,750원 및 동 방위세 24,603,890원)
⑤ 89. 8.15: 청구인, 위 추가고지세액중 일부 납부(상속세 16,341,730원 및 동 방위세 6,981,750원)
⑥ 89. 8.18: 청구인, 연부연납신청(상속세 116,549,020원, 방위세 17,622,140원)
⑦ 89.10.12: 처분청, 연부연납허가서 청구인에게 송달 허 가 사 항 단위: 원 납부년월일 세 목 연납세액 이자금액 납부하여야할 세액 1 차 90.8.18 상 속 세 (증여세) 방 위 세 38,849,673 5,874,046 11,363,529 1,718,158 50,213,202 7,592,204 계 44,723,719 13,081,687 57,805,406 2 차 91.8.18 상 속 세 (증여세) 방 위 세 38,849,673 5,874,046 8,508,078 1,286,416 47,357,751 7,160,462 계 44,723,719 9,794,494 54,518,213 3 차 92.8.18 상 속 세 (증여세) 방 위 세 38,849,674 5,874,048 4,254,039 643,208 43,103,713 6,517,256 계 44,723,722 4,897,247 49,620,969 ㅇ 연부연납허가일: 89.9 ㅇ 연부연납 허가기간: ㉠ 1차년도: 89.8.19～90.8.18 ㉡ 2차년도: 90.8.19～91.8.18 ㉢ 3차년도: 91.8.19～92.8.18 ㅇ 연부연납 이자계산기간 ㉠ 1차년도: 89.9.29～90.8.18(325일) ㉡ 2차년도: 90.8.19～91.8.18(365일) ㉢ 3차년도: 91.8.19～92.8.18(365일) ㅇ 연부연납 이자계산 ㉠ 제1차년도 상속세 116,849,020 × 0.03/100 × 325일 = 11,363,529 방위세 17,622,140 × 0.03/100 × 325일 = 1,718,158 ㉡ 제2차년도 상속세 116,549,020 - 38,849,673×0.03/100×365일 = 8,508,078 방위세 17,622,140 - 5,874,046×0.03/100×365일 = 1,286,416 ㉢ 제3차년도 상속세 116,549,020 -┌38,849,673┐×0.03/100×365일 = 4,254,039 └38,849,673┘ 방위세 17,622,140 - ┌5,874,046┐ ×0.03/100×365일 = 643,208 └5,874,046┘ 처분청은 위 연부연납허가에 의한 각 납부하여야 할 세액에 대하여 각 납기일 전에 다시 납세고지를 한바 없으며 청구인도 연부연납할 세액을 납부하지 아니함.
⑧ 93.7.16: 처분청은 89.9.29부터 93.7.31(이 건 납기일)까지(1397일)의 이자세액을 가산하여 상속세등 고지(상속세 166,443,650원 및 동 방위세 29,166,17 0원)
⑨ 93.9.20: 처분청, 상속재산가액 감액으로 인한 감액경정통지[경정세액(이자세액 포함): 상속세 148,245,410원, 방위세 23,154,170원]
⑩ 93.10.14: 처분청, 신고불성실가산세 적용오류로 인한 감액 경정통지[경정세액(이자세액 포함): 상속세 124,069,430원, 방위세 23,154,170원]
⑪ 93.11.15: 처분청, 위 93.7.16 납세고지를 하고 그후 93.9.20 및 93.10.14 경정을 함에 있어 89.9.29부터 93.7.31까지(1397일)의 기간에 대해서 계산했던 이자세액을 아래와 같이 89.9.18부터 92.8.18까지(1065일)의 기간에 대해서만 계산하는 것으로 하여 상속세등을 감액 경정통지[경정세액(이자세액 포함): 상속세 115,361,400원, 방위세 21,529,090원] ㅇ 연부연납 허가일자: 89.8.19 ㅇ 이자세액 기산일: 89.9.18 ㅇ 이자세액 기간계산
• 89년: 89.9.18 ～ 89.12.31 (105일)
• 90년: 90.1. 1 ～ 90.12.31 (365일)
• 91년: 91.1. 1 ～ 91.12.31 (365일)
• 92년: 92.1. 1 ～ 92. 8.18 (230일) 합계 1,065일 ㅇ 이자세액계산(단위: 원) ㉠ 상속세분 이자세액 = (결정세액+신고불성실가산세-자진납부세액)×0.03/100×1,065일 = (242,307,000+17,036,132-171,915,425)×0.03/100×1,065일 = 27,933,152 ㉡ 방위세분 이자세액 = (방위세 결정세액-자진납부세액)×0.03/100×1,065일 = (48,461,509-32,145,408)×0.03/100×1,065일 = 5,212,994 청구인은 위 이자계산과 그 기산일등에 불복하여 93.9.13 심사청구를 하고 93.11.29 심사결정서를 받은후 94.1.5 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 처분청이 연부연납을 허가함으로써 당초 고지한 행정처분은 그 효력을 상실하게 되고 당해년도 분납세액 납기일 15일전까지 납세의무자에게 분납세액과 이자세액을 합하여 다시 고지하므로 인하여 비로소 유효한 행정처분이 되는 것인데(상속세법 기본통칙 80-28) 처분청은 연부연납허가를 한후 매 분납세액과 이자세액에 대한 납세고지를 한 사실이 없고, 연부연납기한이 전부 경과한 후 당초 연부연납허가한 상속세에 이자세액을 합하여 93.7.16 고지(납부기일 93.7.31)하였으나 상속세법 제28조 제3항의 규정에 의하면, 연부연납세액을 지정된 기한까지 납부하지 아니한 때는 그 연부연납허가를 취소하고 연부연납에 관계되는 세액을 일시에 징수할 수 있다고 되어 있으므로 연부연납기한 경과후까지 상속세 및 연부연납 이자세액을 납부하지 않은 경우에는 처분청은 연부연납허가를 취소하고 이자세액을 제외한 상속세원본에 대해서만 고지를 하고 고지된 세액이 체납될시 가산금(중가산금 포함)을 가산하여 체납액으로 징수하는 것임에도 불구하고 처분청이 연부연납에 대한 이자세액을 취소하지 않고 본세에 포함하여 고지한 처분은 위법하며 또한 납기연장을 하지 않고 그냥 이유없이 상속세를 체납한 사람에게는 납기지연에 대한 이자세액 없이 가산금만 합산하여 체납액을 징수하는 반면 청구인과 같이 법 절차에 따라 납세담보를 제공하고 납기를 연장한 후 매 연부연납기한 전에 고지서를 받지 못하여 기한내에 납부하지 못한 경우에는 본세에 연부연납 이자세액을 포함하여 고지하고 또 체납시 가산금까지 징수함은 과세형평에도 어긋나는 것인 바, 처분청이 이 건 고지를 함에 있어 이자세액을 제외한 본세에 대해서만 고지하지 아니하고 이자세액까지 포함하여 고지하였음은 부당하므로 경정되어야 한다는 주장이며,
(2) (예비적청구) 청구인은 89.10.12의 발송인이 찍힌 상속세 연부연납허가서를 받았으므로 연부연납에 대한 이자세액계산은 상속세법 제38조의 2 제1호의 규정에 의하여 연부연납허가후 30일이 경과한 날의 다음날인 89.11.12부터 계산한 일수를 적용하여야 함에도 불구하고 처분청이 89.9.18부터 일수를 계산하여 이자세액을 계산한 처분은 위법하고, 또한 상속세법 제28조의 2에서 제1회분 분납세액 계산시에는 연납세액 총액을 기초로 하여 연부연납허가후 30일이 경과한 날의 다음날부터 1회의 분납세액 납기한까지의 일수에 대한 이자세액을 합하여 납부하여야 하고, 제2회분 이후의 분납세액을 납부할 경우에는 연납세액총액에서 직전회까지 납부한 분납세액의 합계액을 차감한 잔액을 기초로 하여 직전회의 분납세액 납기한의 다음날부터 당회분의 분납세액 납기한까지의 일수에 대하여 계산한 이자세액을 합하여 납부하여야 한다고 규정하고 있음에 비추어 볼 때 이와같이 계산하지 아니하고 본건 당초에 연부연납허가했던 세액 총액을 전체기간에 적용하여 계산함으로써 과다계산된 이자세액부분은 산출근거도 없는 부당한 세액이므로 취소되어야 한다는 주장이다.
3. 심리 및 판단 이 사건의 다툼은
(1) 처분청이 상속세 및 동 방위세 납세고지후 청구인에게 3차(제1차 납기일 90.8.18, 제2차 납기일 91.8.18, 제3차 납기일 92.8.18)에 걸쳐 연부연납 하도록 허가만 하고 각 납부기한전에 다시 납세고지를 한 바 없고 청구인으로부터도 당해 세액이 납부되지 아니하고 연부연납기간이 모두 경과된 상태에서 납세고지를 하면서 상속세 원본 및 동 방위세 원본(이자세액을 포함하지 아니한 개념으로서, 이하 “상속세 본세” 및 “동 방위세 본세” 또는 “본세”라 한다)만 고지하지 아니하고 이자세액을 포함하여 고지한 처분의 당부 및
(2) 이자세액의 기산일을 언제로 할 것인지와 이자세액을 계산함에 있어 각 납부기한별로 직전회까지 분납하기로 했던 세액의 합계액을 차감한 잔액을 기초로 하여 이자세액을 계산하지 아니하고, 당초에 연부연납허가한 세액을 이자세액 계산대상 기간전체에 적용하여 계산한 처분의 당부에 있다 하겠다. 먼저 관련 법규정을 보면
(1) 상속세법 제28조(연부연납)에서 『① 세무서장은 상속세 납부세액이 400만원을 초과하는 때에는 그 초과액에 대하여 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 연부연납을 허가할 수 있다. 이 경우 납세의무자는 담보를 제공하여야 한다.
② 제1항의 규정에 의한 연부연납의 기간은 제25조의 2의 규정에 의한 세액결정통지일로부터 3년(대통령령으로 정하는 사업상속의 경우에는 5년)이내로 한다.
③ 세무서장은 제1항의 규정에 의하여 연부연납을 허가받은 납세의무자가 다음 각호의 1에 해당하게 된 때에는 그 연부연납허가를 취소하고 연부연납에 관계되는 세액을 일시에 징수할 수 있다.
1. 연부연납세액을 지정된 기한까지 납부하지 아니한 때
2. 담보의 변경, 기타 담보보금에 필요한 세무서장의 명령에 응하지 아니한때
3. 국징수법 제14조 제1항 각호의 1의 규정에 해당되어 그 연부연납기한까지 그 연부연납에 관계되는 세액의 금액을 징수할 수 없다고 인정되는 때
④ 세무서장은 제1항의 규정에 의하여 연부연납을 허가하거나 제3항의 규정에 의하여 연부연납의 허가를 취소한 때에는 납세의무자에게 그 뜻을 통지하여야 한다.』고 규정하였고,
(2) 동법 제28조의 2(연부연납에 대한 이자세액)에서 『연부연납의 허가를 받은 자는 각회분의 분납세액을 납부할 경우에 다음의 각호에 게기한 일수에 응하여 세액 100원에 대하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에 상당하는 이자세액을 합하여 납부하여야 한다.
1. 연납세액의 총액을 기초로 하여 연부연납허가후 30일이 경과한 날의 다음날부터 1회의 분납세액의 납기한까지의 일수에 대하여 계산한 이자세액
2. 연납세액총액에서 직전회까지 납부한 분납세액 또는 분납세액의 합계액을 차감한 잔액을 기초로 하여 직전회의 분납세액의 납기한의 다음날부터 각회분의 분납세액의 납기한까지의 일수에 대하여 계산한 이자세액』이라고 규정하였으며,
(3) 동법시행령 제20조(연부연납의 신청 및 허가, 90.12.31 개정전의 것)에서 『① 법 제28조 제1항의 규정에 의하여 상속세의 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제20조 제1항이 규정에 의한 신고서제출시에 그 신고서와 함께 연부연납신청서를 소관세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 그 신고서를 제출하지 아니하거나 신고서 제출시에 연부연납신청서를 제출하지 아니한 때에는 제19조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지를 받은후 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 그 신청서에 의한 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있다.
② 제1항의 규정에 의한 연부연납신청서를 받은 세무서장은 제19조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지시에(제1항 단서의 경우에는 그 신청서를 받은 날로부터 10일 이내에) 신청인에게 그 허가여부를 서면으로 결정·통지하여야한다.
③ 상속세납부기한을 경과하여 연부연납허가통지를 하는 경우에는 그 연부연납액에 상당한 세액의 징수에 있어서는 연부연납허가통지일이전에 한하여 국세징수법 제21조 및 제22조의 규정을 적용하지 아니한다.』고 규정하였고,
(4) 동법시행령 제27조의 2(연부연납의 경우의 이자)에서 『법 제28조의 2에 규정하는 대통령령이 정하는 비율은 1일 3전으로 한다.』고 규정하였으며,
(5) 상속세법 기본통칙 80…(28) (연부연납과 고지)에서 『“법” 규정에 따라 연부연납을 허가하는 경우에 상속세 부과연납허가사항을 신청자에게 통지하고 상속세결정세액의 총액 및 연부연납세액을 통지받은 세입징수관은 당해년도징수할 세액을 납세의무자에게 고지한다.
② 당해 년도분납세액납기일 15일전까지 분납세액과 이자세액을 세입징수관에게 통보하고 그 세입징수관은 동세액을 15일전까지 납세의무자에게 고지한다.』고 규정하였고
(6) 또한 국세징수법 제9조(납세의 고지) 제1항에 의하면 『세무서장 또는 시장·군수가 국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세년도·세목·세액 및 그 산출근거·납부기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부하여야 한다』고 규정하고 있다.
① 청구인이 연부연납허가를 받은 세액을 납부하지 아니한 것은, 상속세법 제28조 제1항·제2항 및 제4항에 의하여 세무서장이 허가한 연부연납세액은 국세징수법 제9조 제1항 및 상속세법 기본통칙 80-28에 의하여 납세의무자에게 고지하게 되어 있음에도 (국세청 징세 01254-2220, 88.7.1 같은 취지임) 처분청이 이를 각 납부기한전에 고지하지 아니하였기 때문이고, 한편 상속세법 제28조 제3항 제1호에 의하면 『연부연납세액을 지정된 기한까지 납부하지 아니한 때에는 그 연부연납허가를 취소하고 연부연납에 관계되는 세액을 일시에 징수할 수 있다』고 규정하고 있어 납세의무자가 연부연납세액을 납부하지 아니할 때 그 연부연납허가를 취소하는 것은 세무서장의 재량행위인 것으로 인정되고, 또 제1차분 연부연납세액이 미납되었을때 세무서장이 그 연부연납허가를 취소하고 전액을 일시에 납세고지하였더라면 납기연장의 이익이 전부 소멸되었을 뿐만 아니라 납세고지의 납기(30일 이내)가 지난후에는 가산금 및 중가산금이 가산되어 납세의무자에게 더 불리해졌을 것이므로, 처분청이 위 연부연납허가를 당초에 취소하지 아니한 것이 재량권을 일탈한 부당한 것으로는 인정되지 아니하고,
② 처분청이 각 납부기한전에 청구인에게 납세고지를 아니했다 하더라도 상속세법 제28조의 2에서 정한 이자세액은 연납할 세액에 대한 연부연납허가기간동안의 이자상당금액이라 할 것이고(대법원 91누9374, 92.4.10 참조) 당초 연부연납허가시 동 이자세액금액을 통지한바 있었으므로 이상내용을 종합하여 볼 때 처분청이 93.7.16 청구인에게 납세고지를 함에 있어 본세에 연부연납기간 만료일 까지의 이자세액이 가산된 금액을 상속세액 및 동 방위세액으로 하여 납세고지한 처분은 적법한 것으로 판단된다(앞의 “원처분 개요”에서 본 바와같이 처분청은 93.7.16 당초 처분시에는 89.9.29부터 새로 고지된 납기인 93.7.31까지 이자세액을 계산하였으나 그후 93.11.5 직권경정을 통하여 89.9.18부터 92.8.18까지만 이자세액을 계산하였음)
① 이 건의 경우 처분청은 이자세액을 89.9.18부터 기산하였음이(앞의 “원처분 개요”에서 본 바와같이 처분청은 93.7.16 당초 처분시에는 89.9.29부터 기산하였으나 89.9.18부터 기산하는 것으로 93.11.15 직권경정 하였음) 본건 과세기록에 의하여 확인되는 한편, 상속세법 제28조의 2 제1호에서 이자세액은 연부연납허가후 30일이 경과한 날의 다음날부터 기산한다고 되어 있고, 이 건의 경우 처분청이 제출한 연부연납허가서에 의하면 연부연납허가일란(제⑨번)에 89.9로만 기재되어 있어 연부연납허가일이 불분명한 한편, 발송일부인이 89.10. 12로 날인되어 있음을 볼 때 이 건 연부연납 허가는 89.10.12로 되었다고 봄이 타당하다 하겠고 이 날후 30일이 경과한 날의 다음날은 89.11.12이므로, 처분청이 이 건 이자세액의 기산일을 89.9.18로 하였음은 부당한 반면, 89.11.12부터 이자세액을 계산함이 적법한 것으로 인정되므로 이부분 청구주장은 이유있는 것으로 판단되고,
② 또한 청구인은 처분청이 이 건 이자세액을 계산함에 있어서는, 상속세법 제28조의 2 제2호의 규정과 같이 당초에 허가했던 연부연납의 각 납부기한별로 직전회까지의 분납세액의 합계액을 차감한 잔액을 기초로 하여 직전납기한의 다음날부터 당회분의 납기한까지의 일수에 대하여 계산하여야 한다고 주장하나, 동 규정은 연부연납허가의 내용에 따라 세무서장이 각 납부기한별로 납세고지를 하는 경우에 적용할 수 있는 이자세액 계산에 관한 규정이지 각 납부기한별로 납세고지를 하지 아니하고 연부연납허가기간이 모두 경과한 후 일괄로 이자세액을 계산할 때에는 적용될 수 없는 규정이라 해석되며, 이 건의 경우는 처분청이 연부연납 허가후 청구인에게 각 분납세액에 대한 납세고지를 한 바 없고 청구인도 각 분납세액을 전혀 납부한 바 없었을 뿐만 아니라, 또 처분청이 연부연납 허가를 취소한 바도 없이 당초에 허가한 연부연납기간이 모두 경과된 상태에서 미납된 연부연납세액 총액에 일괄로 이자세액을 계산, 가산하여 납세고지를 하는 경우이므로 연부연납허가했던 총세액에 대하여 이자세액 계산대상기간의 총일수를 적용, 이자세액을 계산한 처분은 정당하며, 이와다른 이부분 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다(만약 청구인의 주장과 같이 이자세액을 계산하는 경우에도 이 건의 경우에는 연부연납할 세액 총액중 이미 고지되거나 납부된 분납세액이 없으므로 이자세액을 계산함에 있어서 차감할 분납세액이 없어 결과적으로는 처분청이 계산한 이자세액과 동일한 금액으로 계산됨). 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부는 이유있고 나머지는 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.