골프장설치 공사 중 토목공사에 관련된 부가가치세 매입세액이 부가가치세액계산시 공제하는 매입세액에 해당되는지 여부와2) 9.2.3 이전 토목공사관련 부가가치세 매입세액은 공제하고 92. 이후 매입세액은 공제하지 않는 것이 타당한지와3) 시설투자에 따른 부가가치세 매입세액중 환급대상이 아닌 것을 환급신청한 경우 가산세 적용대상인지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구법인은 89.12.30 골프장(OO컨트리클럽) 사업승인(경기도 생체 25940-886)을 받은 후 91.1.7 청구외 OO종합건설주식회사와 골프장신설을 위한 건설공사(토공 및 조경 등)계약을 체결하여 동년 1.7 부터 골프장건설공사를 시공하고 공사대금은 기성고에 따라 3개월 단위로 지급해 오면서, 91년 제2기 부가가치세 신고시에는 91.12.31 까지 지급한 공사비에 대한 부가가치세 매입세액 691,625,454원을 환급 신청하여 전액환급 받았고, 92년 제1기 확정분 부가가치세 신고시에는 92.6.30 까지 지급한 공사비에 대한 부가가치세 매입세액 1,187,760,500원을 92.7.25 환급 신청하여 92.8.7 환급 받은 사실이 있다. 처분청은 청구법인에게 92.8.7 환급한 1,187,760,500원중 토지조성을 위한 토목공사관련 매입세액 584,702,963원, 92년 2기 부가가치세 환급분 104,805,640원중 토지조성관련 매입세액 29,374,070원과 진입도로 조성관련 매입세액 9,090,909원은 91.12.31 신설되어 92.1.1 부터 시행하는 부가가치세법시행령 제60조 제6항의 규정에 의하여 매입세액불공제대상으로 규정된 “토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액”에 해당되는 것으로 보아 92.12.17 청구법인에게 92.12.16 고지한 부가가치세 등 685,484,730원(부가가치세 623,167,940원, 가산세 62,316,790원)을 납부하도록 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 92.2.12 심사청구를 거쳐 92.5.19 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

1. 골프장용토지조성과 관련된 부가가치세 매입세액은 과세사업과 관련된 매입세액이므로 부가가치세액계산시 공제대상에 해당된다.

• 가) 현행 부가가치세법상 사업과 관련된 매입세액은 면세사업일 경우에만 매입세액이 공제되지 아니하고(부가가치세법 제17조 제2항 제4호), 과세사업일 경우에도 면세재화를 공급받는 경우 매입세액을 의제하여 공제하도록 되어 있는 바(부가가치세법 제17조 제3항), 골프장업은 과세사업이고 골프장설치에 따를 토목공사는 과세사업과 관련된 매입세액이므로 공제대상 매입세액이며,
• 나) 부가가치세법시행령 제60조 제6항에서 말하는 “토지의 조성을 위한 자본적 지출”이란 택지나 간척지등 토지만을 조성하는 경우에 적용되는 것으로 해석되어야 하고, 골프장설치에 따른 토목공사는 토지의 조성만을 목적으로 하는 것이 아니라 골프코스라는 특수한 운동시설을 설치하기 위한 공사의 일부인 토목공사이므로 이를 토지의 조성에 관련된 자본적지출로 확대 해석하는 것은 납세자의 재산권을 침해(국세기본법 제18조 제1항)하는 잘못된 세법해석이라는 주장이다.

2. 진행중인 공사에 있어서 부가가치세 매입세액을 공제해오다가 중도에 개정된 세법을 소급적용하여 불공제하는 것은 법리를 위배한 것이다. 부가가치세법시행령 제60조 제6항이 신설되기 이전에는 골프장설치 토목공사에 대하여 모두 세액공제를 받았는바, 청구법인도 91.12.31 까지는 골프장건설과 관련하여 지급된 공사비에 대한 매입세액을 전액 공제 받았으나, 91.1.7부터 진행중인 공사에 대하여 사후에 신설된 위 법령을 적용하여 92.1.1 이후 지급된 공사비에 대한 매입세액은 공제하지 않는 것은 이미 체결된 공사계약에 대하여 소급효과가 있는 법의 해석(국세기본법 제18조 제2항)일 뿐만 아니라, 과세사업과 관련하여 매입세액을 공제해주던 법의 관행을 무시한 법 해석(국세기본법 제18조 제3항)으로 이는 조세법률주의에도 위배된다는 주장이다.

3. 환급청구를 부인하면서 신고납부불성실가산세를 적용하는 것은 부당하다. 청구법인은 골프장을 신설중이므로 과세표준 및 매출세액이 없고, 조기환급대상(부가가치세법 제24조 제1항 제2호)으로서 납부할 세액이 없으며, 영세율등 조기환급기간의 환급세액을 고의 또는 과실로 초과하여 신고한 환급세액에 대하여는 가산세가 적용되지 아니한다는 국세청의 해석(부가 22601-640, 92.5.18 및 간세 1265.1-1633, 80.6.3)등으로 보아 신고납부불성실가산세적용은 부당하다는 주장이다.

• 나. 국세청장 의견

1. 부가가치세법시행령 제60조 제6항은 91.12.31 신설된 법 규정으로서 그 개정이유를 보면, 토지는 부가가치세 면세재화이므로 토지에 관련된 지출에 대한 매입세액을 불공제하여 취득원가로 계상하여야 된다는 것을 명확히 하려는 것이 이 규정의 취지인 바, 청구법인의 골프장 설치에 대한 토목공사가 토지의 조성만을 위한 필수적 공사가 아니라 하더라도 토목공사는 필연적으로 토지의 조성을 위하여 발생하는 자본적 지출에 해당하는 것으로 볼 수 있을진대, 이와 관련된 매입세액은 당해 토지의 용도에 관계없이 매입세액을 불공제함이 타당하다는 의견이고,

2. 부가가치세법시행령 제60조 제6항의 규정은 91.12.31 신설되어 92.1.1 이후 최초로 공급하거나 공급받은 분부터 적용하도록 되어 있으므로 92.1.1 이후 공급분에 대해 매입세액불공제를 적용한 당초처분에 달리 잘못이 없다는 의견이며,

3. 청구법인은 영세율등 조기환급기간의 과다환급에 대한 가산세는 적용하지 않는다는 관련예규(간세 1265.1-1633, 80.6.3)를 들어 주장하고 있으나 이는 영세율등 조기환급신고는 사업자의 편의에 따라 선택적으로 할 수 있는 제도이므로 그 신고하는 대상기간에 한하여 과세표준과 제출서류중에 일부 누락한 경우에도 제22조의 가산세가 적용되지 않는다는 것이지, 예정·확정신고기한 경과후에는 과소신고나 과다환급에 대하여 신고납부불성실가산세를 적용할 수 있는 것으로 해석하는 것이 합리적이라는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

1. 골프장설치 공사 중 토목공사에 관련된 부가가치세 매입세액이 부가가치세액계산시 공제하는 매입세액에 해당되는지 여부와

2. 91.12.31 이전 토목공사관련 부가가치세 매입세액은 공제하고 92.1.1 이후 매입세액은 공제하지 않는 것이 타당한지와

3. 시설투자에 따른 부가가치세 매입세액중 환급대상이 아닌 것을 환급신청한 경우 가산세 적용대상인지에 다툼이 있다.

• 나. 골프장용 토지조성과 관련된 부가가치세 매입세액이 공제대상인지 여부

1. 청구법인은 부가가치세 과세사업자일 경우에도 면세재화를 공급받는 경우 매입세액을 공제하여 준다는 주장을 하고 있으나, 부가가치세 과세사업자가 공급받은 면세재화에 대해 의제매입세액공제를 하여주는 것은 제조업을 영위하는 사업자가 면세로 제공받은 원재료로 제조 가공한 재화에 과세되는 경우에 적용되는 것(부가가치세법 제17조 제3항)이므로, 이 건과 같이 토지의 조성과 관련하여 용역을 공급받는 경우와는 다른 것이고,

2. 토지는 부가가치세 면세재화이므로 토지에 관련된 지출에 대한 부가가치세 매입세액은 불공제하여 취득원가로 계상해야 된다는 것을 명확히 하기 위해 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 부가가치세 매입세액은 당해 토지의 용도에 관계없이 매입세액을 불공제하도록 91.12.31 부가가치세법시행령 제60조 제6항을 개정한 바 있고(“91간추린 개정세법” 참고)

3. 골프장용 토지의 가치를 현실적으로 증가시키는 건설공사에 대한 부가가치세 매입세액은 부가가치세법시행령 제60조 제6항의 규정에 의하여 토지에 대한 자본적 지출에 관련된 매입세액으로 매출세액에서 공제하지 아니하는 것이므로(동지, 재무부 부가 46015-21, 93.1.29), 골프장 건설등 토지조성과 관련된 부가가치세 매입세액을 공제하지 않는 것으로 하여 기환급결정한 과세처분을 경정한 이 건 과세처분은 정당한 것으로 판단된다.

• 다. 공사가 계속진행중임에도 92.1.1 이후 공사분에 대한 부가가치세 매입세액만을 불공제하는 것이 타당한지 여부 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 부가가치세 매입세액은 매출세액에서 공제할 수 없도록 규정한 부가가치세법시행령 제60조 제6항의 규정이 91.12.31 신설되어 92.1.1 이후 공급분 부터 적용하도록 되어 있으므로 92.1.1 이후 관련 부가가치세 매입세액을 공제대상이 아닌 것으로 본 당초처분은 정당한 것으로 판단된다.
• 라. 환급대상이 아닌 부가가치세 매입세액을 환급 신청한 경우 가산세 적용대상인지 여부 부가가치세법 제22조 제3항 본문 및 같은 항 제1호의 규정에 의하면 사업자가 신고한 환급세액이 신고하여야 할 환급세액에 초과하여 신고한 때에는 초과하여 신고한 환급세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하도록 되어 있으므로 동 규정에 의거 이 건 가산세를 부과한 과세처분은 정당한 것으로 판단된다.
• 마. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.